ILPP2/443-89/14-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia od opodatkowania usług medycznych - jest prawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia od opodatkowania usług medycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi medyczne polegające na ciągłym monitorowaniu stanu nawodnienia pacjenta będącego pod opieką szpitala lub niepublicznej stacji dializ w oparciu o platformę telemedyczną.

Spółka utworzy podmiot leczniczy - poradnię nefrologiczną - na podstawie przepisów Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Podmiot leczniczy zostanie wpisany do rejestru podmiotów leczniczych prowadzonego przez Wojewodę.

Podmiot leczniczy zgodnie z przywołaną podstawą prawną musi spełniać określone wymogi formalne, w tym zatrudniać fachowy personel medyczny. Poradnia nefrologiczna zatrudniać więc będzie lekarzy nefrologów oraz pielęgniarki z doświadczeniem nefrologicznym, a działalność będzie wykonywana w pomieszczeniach należących do Spółki, spełniających warunki określone dla funkcjonowania poradni nefrologicznej.

Parametry zdrowotne pacjenta otrzymywane w toku ciągłego ambulatoryjnego monitorowania stanu nawodnienia pacjenta będą przesyłane na serwer X, a personel fachowy zatrudniony przez Spółkę będzie dokonywał merytorycznej oceny danych medycznych. Dane nieprawidłowe będą niezwłocznie sygnalizowane pacjentowi i lekarzowi prowadzącemu pacjenta w ośrodku dializ. Zatem rola personelu medycznego podmiotu leczniczego X będzie sprowadzać się do monitorowania procesu terapeutycznego, udzielania konsultacji lekarskich i pielęgniarskich pacjentom oraz publicznym i niepublicznym stacjom dializ. Tak więc usługa ma wszystkie cechy świadczenia zdrowotnego. Konsultacje lekarskie udzielane na podstawie danych uzyskanych z elektronicznego monitoringu stanu nawodnienia pacjenta prowadzone przez X będą odbywać się w według schematu:

Tabela - ORD-IN str. 3

W ramach przedmiotowej usługi pacjent - będący pod opieką podmiotu leczniczego - otrzyma tzw. zestaw terminalny: waga, ciśnieniomierz, telefon komórkowy lub tablet oraz oprogramowanie umożliwiające przesyłanie danych na serwer Spółki X i kontakt z lekarzem, pielęgniarką. Oprogramowanie umożliwiające pobranie danych z serwera otrzyma również lekarz prowadzący pacjenta w ośrodku dializ, czy szpitalu. Powyższe zestawy będą wydawane do użytkowania jako przedmioty niezbędne do realizacji usługi.

Usługa będzie wykonywana elektronicznie: pacjent po wykonaniu pomiarów wyniki prześle za pomocą telefonu/tableta na serwer firmy X. Fachowy personel Spółki będzie dokonywał oceny i analizy danych. Dane nieprawidłowe będą niezwłocznie sygnalizowane pacjentowi i lekarzowi prowadzącemu pacjenta w ośrodku dializ. Lekarz będzie otrzymywał zbiorcze wykresy, tendencje, które posłużą do skorygowania terapii. Dane zbiorcze będą przygotowywane w interwałach 6 tygodniowych zgodnie z opisem procedury NFZ (wizyta kontrolna w ośrodku prowadzącym dializy otrzewnowe min. co 6 tygodni).

Usługa świadczona przez Spółkę polegająca na ciągłym monitorowaniu pacjenta ma na celu w szczególności: ochronę pacjenta ze schorzeniem nefrologicznym przed przewadnianiem, ustabilizowanie ciśnienia krwi, ograniczenie farmakoterapii, co wpływa na zmniejszenie ilości powikłań leczonych w ramach stacjonarnego leczenia szpitalnego oraz dłuższe przeżycie pacjenta. Monitorowanie stanu nawodnienia pacjenta z przewlekłą niewydolnością nerek jest w tej chwili integralną częścią procesu terapeutycznego. Oferowana przez Spółkę usługa wprowadza w tej terapii zmianę polegającą na tym, że monitorowanie będzie odbywać się w sposób ciągły, on-line zwiększając bezpieczeństwo pacjenta. Niewątpliwie przedmiotowa usługa ma więc służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz będzie wykonywana przez podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej. Bezpośrednim odbiorcą usługi zdrowotnej jest pacjent.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku VAT będzie opodatkowana usługa świadczona przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do zastosowania zwolnienia z podatku VAT do świadczonych przez siebie usług, ponieważ spełnione są wszystkie warunki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Spółka X będzie świadczyła usługi ambulatoryjnego monitorowania stanu nawodnienia pacjenta chorego na nerki, które jest niezbędnym elementem procesu diagnostyczno-terapeutycznego.

W chwili obecnej pacjent samodzielnie prowadzi monitoring stanu nawodnienia, tj. mierzy i notuje ręcznie wszystkie dane (masa ciała, ciśnienie krwi, wielkość ultrafiltracji, ilość zużytych płynów itd.) w tzw."dzienniczku pacjenta" - proces ten jest integralną częścią świadczenia zdrowotnego. Jedyną różnicą w procesie świadczenia usługi medycznej przez X w stosunku do powyżej opisanego standardowego procesu leczenia nerkozastępczego jest jego informatyzacja oraz poszerzenie zakresu diagnostycznego o pomiar składu masy ciała oznaczany metodą bioimpedancji, a także objęcie stałym nadzorem lekarskimi pielęgniarskim pacjenta w domu. W chwili obecnej pacjent jest pozbawiony nadzoru lekarskiego w domu.

Monitorowanie stanu nawodnienia pacjenta, które będzie przedmiotem usługi świadczonej przez Spółkę X, jest świadczeniem medycznym realizowanym w celu:

* Postawienia diagnozy, tj. ustalenia czy chory się nie przewadnia;

* Konsultacji lekarskiej mającej na celu wprowadzenie zmian dawkowania płynów;

* Konsultacji lekarskiej w zakresie leczenia chorób współtowarzyszących - nadciśnienia tętniczego;

* Nagłej interwencji lekarskiej polegającej na wezwaniu lub przewiezieniu pacjenta do ośrodka dializ/szpitala w celu usunięcia nadmiaru wody z organizmu.

Podsumowując, wszystkie czynności związane z monitorowaniem stanu nawodnienia pacjenta służą ochronie i poprawie zdrowia pacjenta, ponieważ istotą leczenia chorego z przewlekłą niewydolnością nerek jest stała kontrola wolemii (zawartości wody w organizmie) pacjenta. Zatrzymanie nadmiaru wody w organizmie, czyli przewodnienie, powoduje znaczne obciążenie serca i zwiększa ryzyko powikłań sercowo-naczyniowych, może prowadzić do obrzęku płuc oraz do śmierci pacjenta włącznie. Stałe monitorowanie stanu nawodnienia pod nadzorem lekarza zwiększa bezpieczeństwo pacjenta. Pozwala minimalizować groźne dla zdrowia skutki przewodnienia. Lekarz prowadzący terapię może precyzyjniej ustawić dawkę dializy, czyli ilość wody jaką należy usunąć z organizmu. Bez stałego monitoringu bilansu płynów niemożliwe jest jakiekolwiek skuteczne leczenie chorego z niewydolnością nerek. Świadczona usługa przez Wnioskodawcę będzie więc miała bezpośrednio na celu opiekę i terapię chorego pacjenta. Należy wskazać, że całość procesu kontroli wolemii jest integralną częścią procedur realizowanych w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego. Usługa będzie świadczona bezpośrednio pacjentowi, X będzie podwykonawcą części procesu terapeutycznego.

Nie można więc różnicować sposobu opodatkowania tej części procedury jedynie ze względu na sposób w jaki monitorowany jest stan nawodnienia organizmu chorego (manualny lub elektroniczny).

Niewątpliwie powyższe argumenty uzasadniają stanowisko, że usługa świadczona przez Zainteresowanego jest usługą w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu i ratowaniu zdrowia.

Faktycznym klientem Spółki (odbiorcą usługi) będzie pacjent, analogicznie do sytuacji, w której Narodowy Fundusz Zdrowia przyznaje refundację podmiotowi leczniczemu, a nie pacjentowi w ramach świadczonych dla niego usług. Należy również wskazać, że obecnie podmioty lecznicze realizują wiele świadczeń zdrowotnych, których część pacjent realizuje samodzielnie w domu. Poza dializami jest to na przykład żywienie pozajelitowe pacjenta. Wszystkie te procedury realizowane są w ramach Ambulatoryjnej Opieki Specjalistycznej (AOS), tj. wyodrębnionej grupy środków i procedur kontraktowanych przez NFZ w ramach koszyka świadczeń gwarantowanych. Wszystkie te świadczenia zdrowotne zwolnione są z podatku VAT.

Ponadto należy dodać, że Spółka utworzy podmiot leczniczy poradnię nefrologiczną - na podstawie przepisów Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Podmiot leczniczy zostanie wpisany do rejestru podmiotów leczniczych prowadzonego przez Wojewodę (...) i jako taki będzie wykonywała ww. usługi służące profilaktyce, zachowaniu i ratowaniu zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże z art. 146a pkt 1 ustawy wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca w ustawie oraz w przepisach wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienia odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych świadczonych przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Artykuł 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo - przedmiotowy.

Podkreślić należy, że przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:

* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

* świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i pkt 19 ustawy pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez Trybunał "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Warto przywołać tu ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia (zawarte w art. 132 Dyrektywy) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 Dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że " (...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi".

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności "ściśle" związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym - jak wynika z powyższej analizy - powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia "czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną" powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunał. Zdaniem Trybunału zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy - spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny - wyrok TSUE z 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European communities v French Republic, C-76/99.

Omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Trybunał w wyroku w sprawie Future Heath Technologies sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności "mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (...), to takie czynności (...) nie są objęte zakresem pojęcia »opieka szpitalna i medyczna«, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia »świadczenie opieki medycznej« znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (...)".

Dodatkowo Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, że: "usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku".

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Rzecznik zauważa również, że: "działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne". Dodatkowo Rzecznik zauważa, że: "usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku".

Z przytoczonych powyższej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi medyczne polegające na ciągłym monitorowaniu stanu nawodnienia pacjenta będącego pod opieką szpitala lub niepublicznej stacji dializ w oparciu o platformę telemedyczną.

Spółka utworzy podmiot leczniczy - poradnię nefrologiczną - na podstawie przepisów Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Podmiot leczniczy zostanie wpisany do rejestru podmiotów leczniczych prowadzonego przez Wojewodę (...).

Podmiot leczniczy zgodnie z przywołaną podstawą prawną musi spełniać określone wymogi formalne, w tym zatrudniać fachowy personel medyczny. Poradnia nefrologiczna zatrudniać więc będzie lekarzy nefrologów oraz pielęgniarki z doświadczeniem nefrologicznym, a działalność będzie wykonywana w pomieszczeniach należących do Spółki, spełniających warunki określone dla funkcjonowania poradni nefrologicznej.

Parametry zdrowotne pacjenta otrzymywane w toku ciągłego ambulatoryjnego monitorowania stanu nawodnienia pacjenta będą przesyłane na serwer X, a personel fachowy zatrudniony przez Spółkę będzie dokonywał merytorycznej oceny danych medycznych. Dane nieprawidłowe będą niezwłocznie sygnalizowane pacjentowi i lekarzowi prowadzącemu pacjenta w ośrodku dializ. Zatem rola personelu medycznego podmiotu leczniczego X będzie sprowadzać się do monitorowania procesu terapeutycznego, udzielania konsultacji lekarskich i pielęgniarskich pacjentom oraz publicznym i niepublicznym stacjom dializ. Tak więc usługa ma wszystkie cechy świadczenia zdrowotnego.

W ramach przedmiotowej usługi pacjent - będący pod opieką podmiotu leczniczego - otrzyma tzw. zestaw terminalny: waga, ciśnieniomierz, telefon komórkowy lub tablet oraz oprogramowanie umożliwiające przesyłanie danych na serwer Spółki X i kontakt z lekarzem, pielęgniarką. Oprogramowanie umożliwiające pobranie danych z serwera otrzyma również lekarz prowadzący pacjenta w ośrodku dializ, czy szpitalu. Powyższe zestawy będą wydawane do użytkowania jako przedmioty niezbędne do realizacji usługi.

Usługa będzie wykonywana elektronicznie: pacjent po wykonaniu pomiarów wyniki prześle za pomocą telefonu/tableta na serwer firmy X. Fachowy personel Spółki będzie dokonywał oceny i analizy danych. Dane nieprawidłowe będą niezwłocznie sygnalizowane pacjentowi i lekarzowi prowadzącemu pacjenta w ośrodku dializ. Lekarz będzie otrzymywał zbiorcze wykresy, tendencje, które posłużą do skorygowania terapii. Dane zbiorcze będą przygotowywane w interwałach 6 tygodniowych zgodnie z opisem procedury NFZ (wizyta kontrolna w ośrodku prowadzącym dializy otrzewnowe min. co 6 tygodni).

Usługa świadczona przez Spółkę polegająca na ciągłym monitorowaniu pacjenta ma na celu w szczególności: ochronę pacjenta ze schorzeniem nefrologicznym przed przewadnianiem, ustabilizowanie ciśnienia krwi, ograniczenie farmakoterapii, co wpływa na zmniejszenie ilości powikłań leczonych w ramach stacjonarnego leczenia szpitalnego oraz dłuższe przeżycie pacjenta. Monitorowanie stanu nawodnienia pacjenta z przewlekłą niewydolnością nerek jest w tej chwili integralną częścią procesu terapeutycznego. Oferowana przez Spółkę usługa wprowadza w tej terapii zmianę polegającą na tym, że monitorowanie będzie odbywać się w sposób ciągły, on-line zwiększając bezpieczeństwo pacjenta. Niewątpliwie przedmiotowa usługa ma więc służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz będzie wykonywana przez podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej. Bezpośrednim odbiorcą usługi zdrowotnej jest pacjent.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Wskazać również należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

* towary i usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

* towary i usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

* ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że: "Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna". (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jak Spółka wskazała, pacjent - będący pod opieką podmiotu leczniczego - otrzyma tzw. zestaw terminalny: waga, ciśnieniomierz, telefon komórkowy lub tablet oraz oprogramowanie umożliwiające przesyłanie danych na serwer. Oprogramowanie umożliwiające pobranie danych z serwera otrzyma również lekarz prowadzący pacjenta w ośrodku dializ, czy szpitalu. Usługa będzie wykonywana elektronicznie: pacjent po wykonaniu pomiarów wyniki prześle za pomocą telefonu/tableta na serwer Spółki. Fachowy personel Spółki będzie dokonywał oceny i analizy danych. Dane nieprawidłowe będą niezwłocznie sygnalizowane pacjentowi i lekarzowi prowadzącemu pacjenta w ośrodku dializ. Lekarz będzie otrzymywał zbiorcze wykresy, tendencje, które posłużą do skorygowania terapii.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka utworzy podmiot leczniczy - poradnię nefrologiczną - na podstawie przepisów Ustawy o działalności leczniczej. Wnioskodawca jako podmiot leczniczy będzie zatrudniać fachowy personel medyczny, a działalność będzie wykonywana w pomieszczeniach należących do Spółki, spełniających warunki określone dla funkcjonowania poradni nefrologicznej.

Po przeanalizowaniu przedstawionych przez Spółkę cech usług - które zamierza świadczyć - należy stwierdzić że usługi te stanowić będą usługi opieki medycznej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Czynności, które Spółka planuje wykonywać będą obejmowały charakterystyczne cechy usługi opieki medycznej, ponieważ o skorygowaniu terapii będzie decydował samodzielnie personel medyczny zatrudniony przez Spółkę, na podstawie nieprawidłowych wyników przesłanych z serwera Spółki (który zlecił monitorowanie).

Należy zauważyć, że usługi świadczone za pomocą urządzenia elektronicznego oraz oprogramowania umieszczonego na serwerze mają charakter narzędzia informatycznego, przy użyciu którego dokonywane są określone czynności.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy w analizowanej sytuacji będą miały zastosowanie, ponieważ przedmiotowe usługi należy uznać za usługi opieki medycznej, gdyż będą one służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca może skorzystać z prawa do zwolnienia na podstawie ww. przepisów gdyż spełnia on kryterium zarówno przedmiotowe jak i podmiotowe.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, ww. usługi będą zwolnione od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.