ILPP2/443-886/13-4/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 11 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z 8 października 2013 r. (data wpływu 11 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wydawanie gazety gminnej oraz prawa do korekty deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - jest prawidłowe.

W dniu 13 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wydawanie gazety gminnej oraz prawa do korekty deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Wniosek uzupełniono 11 października 2013 r. o informację dotycząca zakresu pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako: Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina realizuje zadania własne nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego. Szereg z tych działań pozostaje poza zakresem ustawy o VAT, przykładowe obejmują sprawy:

* budowy i utrzymania gminnych dróg, ulic, mostów, placów;

* przekazywania w nieodpłatne użytkowanie/trwały zarząd obiektów gminnych;

* pobierania przez Gminę opłat w ramach władztwa administracyjnego takie jak np.: opłata za gospodarowanie odpadami komunalnym, opłata skarbowa, opłata za zajęcie pasa ruchu drogowego, opłata za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych, opłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności;

* innych czynności wykonywanych w ramach zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy i służących do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594).

Ponadto, istnieją czynności wykonywane przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, które podlegają regulacji VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dokonywane są transakcje:

* opodatkowane podatkiem VAT - m.in. takie jak:

o sprzedaż/wydzierżawienie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę);

o oddanie ww. gruntów w użytkowanie wieczyste;

o wynajem lokali użytkowych;

o refaktury kosztów mediów na podmioty trzecie;

* korzystające ze zwolnienia od podatku VAT, w szczególności:

o sprzedaż mieszkań komunalnych;

o sprzedaż lokali użytkowych;

* wynajmowanie lub wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe;

* sprzedaż gruntów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę;

* wydzierżawianie gruntów rolnych.

Czynności dotyczące zadań własnych Gminy, jak i czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych są wykonywane przy pomocy Urzędu Miasta i Gminy (dalej: Urząd), który jest jednostką organizacyjną zapewniającą Gminie obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną.

Gmina ponosi szereg wydatków na zakup towarów i usług związanych z ogólnymi kosztami funkcjonowania Urzędu (dalej: wydatki ogólnego funkcjonowania Urzędu) m.in. na:

* artykuły biurowe przeznaczane dla wszystkich działów Urzędu;

* remonty budynku Urzędu;

* modernizację budynku Urzędu (stanowiącą ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym);

* środki czystości dla Urzędu;

* wyposażenie Urzędu (np. meble, sprzęt biurowy);

* obsługa informatyczna świadczona dla Urzędu;

* oprogramowanie, licencje na oprogramowanie;

* prenumeraty czasopism branżowych;

* zakup mediów na potrzeby Urzędu (energia cieplna, energia elektryczna, woda, odprowadzanie ścieków);

* usługi prawne - związane z ogólnym doradztwem prawnym Gminy;

* archiwizację dokumentów;

* zakup usług teleinformatycznych (Internet, telefon).

Do wydatków na zakup towarów i usług związanych z bieżącą działalnością Gminy zaliczyć można również koszty ponoszone na:

* wydawanie gazety gminnej (biuletynu), która jest sprzedawana odpłatnie, na łamach której prezentowane są bieżące wydarzenia w Gminie, jak również zamieszczane są ogłoszenia i reklamy - sprzedaż gazety jest czynnością opodatkowaną na gruncie VAT,

* projekt i realizację miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - mający między innym wpływ na późniejszą sprzedaż nieruchomości (opodatkowaną VAT i zwolnioną z VAT) na terenie Gminy.

Wykonywane przez Gminę czynności zasadniczo są realizowane przez tych samych pracowników Urzędu oraz przy wykorzystaniu tych samych zasobów. Gmina nie jest w stanie jednoznacznie wskazać (przyporządkować), które wydatki poniesione na ogólne funkcjonowanie Urzędu są związane z wykonywaniem określonego rodzaju działalności, tj. z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub pozostających poza VAT.

Gmina również nie jest w stanie przyporządkować wskazanych wydatków związanych z realizacją miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jako związanego z wykonywaniem określonego rodzaju działalności, tj. z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub pozostających poza VAT.

Zatem wskazane wydatki ogólnego funkcjonowania Urzędu oraz wydatki ponoszone w związku z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego są wydatkami o charakterze mieszanym, tj. mają związek z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi od podatku VAT oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z ponoszonymi przez Gminę kosztami na wydawanie gazety gminnej, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT (na bieżąco, jak również poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z ponoszonymi przez Gminę kosztami na wydawanie gazety gminnej, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT (na bieżąco, jak również poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Jak wskazano w opisie sprawy Gmina wydaje gazetę, w której ukazywane są bieżące wydarzenia Gminy, a także znajdują się tam płatne ogłoszenia i reklamy. Gazeta jest sprzedawana odpłatnie, wobec czego dochodzi do czynności opodatkowanej na gruncie VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Artykuł 15 ust. 6 ustawy o VAT, wskazuje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy gazeta udostępniania jest odpłatnie, Gmina występuje jako podatnik VAT, w związku z tym przysługuje jej prawo do odliczenia, ponieważ zakupione przez nią towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z wydawaniem ww. gazety, ponieważ są to wydatki związane zarówno z realizacją zadań własnych Gminy (pozostającą poza zakresem ustawy o VAT), jak i z działalnością opodatkowaną na gruncie VAT.

Jak wskazano w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, wskazał, że czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu nie mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, a więc nie uwzględnia się ich w sumie wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji (zgodnie z tezą ww. uchwały: "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Zatem w przedmiotowej sytuacji, gdy mamy do czynienia z czynnościami opodatkowanymi, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT, Gmina nie powinna stosować częściowego odliczenia ustalanego według proporcji, a odliczenie pełne. W uchwale NSA wskazuje się również, że gdyby podatnik chciał ustalać proporcję dla celów odliczenia to w takiej sytuacji wyniesie ona 100%. Takie rozstrzygnięcie pozostaje w zgodności z zasadą neutralności VAT, nie dochodzi bowiem do pozbawienia podatnika możliwości do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które związane są jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi.

Zatem w sytuacji ponoszenia wydatków na wydanie gazety, która jest odpłatnie udostępniana, w ocenie Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu przedmiotowych wydatków.

W sytuacji, gdy Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na wydanie gazety, ma ona prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, jednakże nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia (czyli na zasadach wskazywanych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy - jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.) - zgodnie z którym - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto - w świetle § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.) - zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

o czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

o ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym, należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług. Gmina realizuje zadania własne nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego. Szereg z tych działań pozostaje poza zakresem ustawy o VAT, przykładowe obejmują sprawy: budowy i utrzymania gminnych dróg, ulic, mostów, placów; przekazywania w nieodpłatne użytkowanie/trwały zarząd obiektów gminnych; pobierania przez Gminę opłat w ramach władztwa administracyjnego takie jak np.: opłata za gospodarowanie odpadami komunalnym, opłata skarbowa, opłata za zajęcie pasa ruchu drogowego, opłata za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych, opłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności; innych czynności wykonywanych w ramach zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy i służących do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Ponadto, istnieją czynności wykonywane przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, które podlegają regulacji VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dokonywane są transakcje:

* opodatkowane podatkiem VAT - m.in. takie jak: sprzedaż/wydzierżawienie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę); oddanie ww. gruntów w użytkowanie wieczyste; wynajem lokali użytkowych; refaktury kosztów mediów na podmioty trzecie;

* korzystające ze zwolnienia od podatku VAT, w szczególności: sprzedaż mieszkań komunalnych; sprzedaż lokali użytkowych; wynajmowanie lub wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe; sprzedaż gruntów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę; wydzierżawianie gruntów rolnych.

Czynności dotyczące zadań własnych Gminy, jak i czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych są wykonywane przy pomocy Urzędu Miasta i Gminy (dalej: Urząd), który jest jednostką organizacyjną zapewniającą Gminie obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną.

Gmina ponosi szereg wydatków na zakup towarów i usług związanych z ogólnymi kosztami funkcjonowania Urzędu

Do wydatków na zakup towarów i usług związanych z bieżącą działalnością Gminy zaliczyć można również koszty ponoszone na wydawanie gazety gminnej (biuletynu), która jest sprzedawana odpłatnie, na łamach której prezentowane są bieżące wydarzenia w Gminie, jak również zamieszczane są ogłoszenia i reklamy - sprzedaż gazety jest czynnością opodatkowaną na gruncie VAT.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do korekty deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy w odniesieniu od wydatków poniesionych na wydawanie gazety gminnej, której sprzedaż jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W związku z powyższym, należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Gmina wykonując czynność wydawania gazety gminnej (biuletynu), która jest udostępniana odpłatnie, a na jej łamach zamieszczane są odpłatne ogłoszenia i reklamy, dokonuje odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Dodatkowo nie może/nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem opisana usługa wydawania gazety gminnej jest jak wynika z treści wniosku czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wcześniej wskazano, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Analizując okoliczności niniejszej sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że w niniejszej sytuacji zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a czynność wydawania gazety gminnej ma/będzie miała związek z wykonywanymi przez Zainteresowanego, czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku wskazać także należy na art. 81 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W rezultacie, w przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w miesiącach, w których otrzymano faktury lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktury VAT dokumentowały nabycie towarów lub usług przez podatnika VAT czynnego, Wnioskodawca (Gmina) będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.

Zatem, z uwagi na związek wydatków poniesionych na wydawanie gazety gminnej z czynnościami opodatkowanymi, Gmina ma/będzie miała pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych wydatków. W przypadku, gdy Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że stanowisko wyrażone we wniosku uznano za prawidłowe, jednakże w oparciu o inną argumentację, niż przedstawiona przez Wnioskodawcę.

Tut. Organ informuje, że w pozostałych zakresach zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.