ILPP2/443-884/13-4/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 4 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania budynków - jest prawidłowe.

W dniu 13 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania budynków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT przez cały okres realizacji poniżej wskazanych inwestycji (rozbudowa i modernizacja budynków instytucji oświatowych).

Gmina wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych (podlegające opodatkowaniu). Gmina jest właścicielem budynków oddanych nieodpłatnie do instytucji oświatowych (szkoły podstawowe, gimnazja, przedszkola i żłobki), przeznaczonych dla realizacji zadań z zakresu wspierania rodziny i pieczy zastępczej oraz edukacji publicznej. Budynki są zaliczane do środków trwałych Gminy. Gmina w przeszłości ponosiła (oraz ponosi obecnie) wydatki inwestycyjne związane z modernizacją i rozbudową wskazanych powyżej budynków, jak i wydatki związane z ich ogólnym utrzymaniem (np. konserwacje, remonty, utrzymanie czystości). W miarę potrzeb, Gmina również w przyszłości będzie ponosić wskazane wydatki. Wydatki inwestycyjne, których dotyczy pytanie Wnioskodawcy, są ponoszone przez Gminę od 2004 r.

Inwestycje związane z modernizacją/rozbudową przedmiotowych budynków, stanowią ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym i udokumentowane są wystawionymi na Gminę fakturami VAT, otrzymanymi od dostawców towarów i usług, z wyszczególnionymi na nich kwotami podatku VAT. Wartość poszczególnych inwestycji przekracza 15 tys. zł.

Dotychczas ww. budynki byty nieodpłatnie udostępniane instytucjom oświatowym, które są jednostkami budżetowymi Gminy. Poza wykorzystywaniem budynków dla celów niekomercyjnych związanych z zadaniami własnymi Gminy (np. dla celów edukacyjnych realizowanych przez instytucje oświatowe), Gmina planuje w 2013 r. (lub później) zmienić przeznaczenie budynków i rozpocząć również odpłatne udostępnianie budynków na rzecz osób trzecich w celach komercyjnych, m.in. dla celów organizacji spotkań w pomieszczeniach tych budynków, imprez okolicznościowych itp. Odpłatne udostępnianie budynków będzie odbywać się na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem).

Sposób wykorzystywania ww. budynków będzie zależał od zapotrzebowania na świadczenie danych usług. W konsekwencji, w danym okresie (np. w określonym miesiącu), może się zdarzyć, że poszczególne budynki będą udostępniane wyłącznie w celu realizacji zadań własnych Gminy, wyłącznie w celach komercyjnych, bądź w części dla realizacji zadań własnych, a w części dla celów komercyjnych. Jednakże budynki będą stale oferowane potencjalnym użytkownikom do odpłatnego wykorzystania.

Do tej pory Gmina nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących rozbudowę/modernizację budynków (wydatki inwestycyjne).

Gmina dotychczas nie odliczała również podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem budynków (np. utrzymanie czystości, konserwacja, naprawy). Wydatki bieżące, od momentu wprowadzenia możliwości odpłatnego korzystania z budynków (zmiana przeznaczenia), będą związane z:

* nieodpłatnym wykorzystywaniem budynków dla realizacji zadań własnych Gminy;

* odpłatnym udostępnianiem budynków.

Przedmiotem pytania Wnioskodawcy są:

* wydatki inwestycyjne ponoszone przez Gminę od 2004 r.;

* wydatki bieżące związane z utrzymaniem budynków ponoszone w przyszłości, tj. od momentu wprowadzenia możliwości odpłatnego korzystania z budynków.

W stosunku do ww. wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować, czy wydatki te związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych czy z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Odpłatne udostępnianie budynków stanowi czynność opodatkowaną VAT, będzie odbywać się na podstawie umów cywilnoprawnych i będzie każdorazowo dokumentowane fakturą wystawioną przez Gminę z wykazaną kwotą VAT należnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania budynków Gmina zobowiązana jest do naliczenia VAT należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie jest zobowiązana do naliczania VAT należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania budynków.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. Zadania własne gminy w szczególności obejmują zakres wspierania rodziny i pieczy zastępczej oraz edukacji publicznej.

Nieodpłatne udostępnianie budynków instytucjom oświatowym (będących jednostkami budżetowymi Gminy) dla realizacji zadań dot. edukacji, niewątpliwie ma związek z wykonywaniem zadań własnych Gminy, zatem nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Wobec treści powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne udostępnianie budynków, związane z realizacją zadań własnych Gminy, nie mieści się w zakresie świadczenia usług na gruncie VAT, zatem pozostaje poza VAT. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina nie jest zobowiązana do naliczania z tego tytułu podatku VAT należnego.

Organy podatkowe prezentują podobne stanowisko w tym zakresie, przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-228/13-6/AK: "Nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę polegające na udostępnianiu świetlic wiejskich na cele gminne, odbywa się do realizacji zadań własnych, o których mowa art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne wykorzystanie odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Reasumując, z tytułu nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich na cele gminne, Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego";

* Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP4/443-178/13-6/OS: "(...) z tytułu nieodpłatnego udostępniania sali gimnastycznej na cele gminne, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2013 r., sygn. IPTPP2/443-96/13-7/PR: "(...) z tytułu nieodpłatnego wynajmowaniu pokoi lub pomieszczeń Ośrodka na cele gminne, Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie "dostawy towarów", należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty ww. artykule zwrot "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowią przepisy art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 ustawy).

Zatem, opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy pod warunkiem dodatkowo przysługiwania prawa do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Z kolei, jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Ponadto wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) - gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast - zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6a i pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej oraz edukacji publicznej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych (podlegające opodatkowaniu). Gmina jest właścicielem budynków oddanych nieodpłatnie do instytucji oświatowych (szkoły podstawowe, gimnazja, przedszkola i żłobki), przeznaczonych dla realizacji zadań z zakresu wspierania rodziny i pieczy zastępczej oraz edukacji publicznej. Dotychczas ww. budynki byty nieodpłatnie udostępniane instytucjom oświatowym, które są jednostkami budżetowymi Gminy. Poza wykorzystywaniem budynków dla celów niekomercyjnych związanych z zadaniami własnymi Gminy (np. dla celów edukacyjnych realizowanych przez instytucje oświatowe), Gmina planuje w 2013 r. (lub później) zmienić przeznaczenie budynków i rozpocząć również odpłatne udostępnianie budynków na rzecz osób trzecich w celach komercyjnych, m.in. dla celów organizacji spotkań w pomieszczeniach tych budynków, imprez okolicznościowych itp. Odpłatne udostępnianie budynków będzie odbywać się na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem). Sposób wykorzystywania ww. budynków będzie zależał od zapotrzebowania na świadczenie danych usług. W konsekwencji, w danym okresie (np. w określonym miesiącu), może się zdarzyć, że poszczególne budynki będą udostępniane wyłącznie w celu realizacji zadań własnych Gminy, wyłącznie w celach komercyjnych, bądź w części dla realizacji zadań własnych, a w części dla celów komercyjnych. Jednakże budynki będą stale oferowane potencjalnym użytkownikom do odpłatnego wykorzystania. Odpłatne udostępnianie budynków stanowi czynność opodatkowaną VAT, będzie odbywać się na podstawie umów cywilnoprawnych i będzie każdorazowo dokumentowane fakturą wystawioną przez Gminę z wykazaną kwotą VAT należnego.

W myśl powołanych wyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania dotyczące m.in. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej oraz edukacji publicznej, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie przedmiotowych budynków przez Gminę na rzecz instytucji oświatowych, tj. wykorzystanie ich w celu wykonywania ww. zadań, jest czynnością niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, z tytułu nieodpłatnego udostępnienia przedmiotowych budynków na rzecz instytucji oświatowych, tj. ich nieodpłatnego udostępnienia na cele związane z zadaniami własnymi, Gmina nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.