ILPP2/443-870/12-2/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania rozliczeń dokonywanych pomiędzy Partnerem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania rozliczeń dokonywanych pomiędzy Partnerem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zajmuje się m.in. sprzedażą kursów on-line, obsługą szkoleń e-learningowych oraz promocją usług szkoleniowych w ramach prowadzonego przez siebie portalu internetowego.

W celu zrealizowania i sprzedaży szkolenia dla specjalistów ochrony przeciwpożarowej (w formule tzw. e-learningu) pod nazwą "Szkolenie specjalistów..." (dalej "Projekt"), Spółka zawarła dnia 15 marca 2011 r. porozumienie o współpracy ze Szkołą... (dalej "Szkoła") oraz spółką I... (dalej "I").

Zdaniem Spółki, powyższe porozumienie ma charakter umowy konsorcjum. Umowa Konsorcjum nie jest umową spółki cywilnej. Utworzone konsorcjum nie jest osobą prawną i nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej. Taka forma współpracy trzech wiodących firm branży usług szkoleniowych pozwala na zrealizowanie ww. szkolenia w formule e-learningu oraz w sposób zgodny z Rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie wymagań kwalifikacyjnych oraz szkoleń dla strażaków, jednostek ochrony przeciwpożarowej i osób wykonujących czynności z zakresu ochrony przeciwpożarowej z dnia 25 października 2005 r. (Dz. U. Nr 215, poz. 1823).

Powyższe porozumienie (dalej "Umowa Konsorcjum") przewiduje następujący podział zadań związanych z Projektem (par. 3 Umowy) do wykonania przez strony Umowy Konsorcjum (dalej "Partnerzy Konsorcjum"):

Ze względu na zakres zadań i przyjęty sposób rozliczeń, I pełni w konsorcjum rolę wiodącą (lidera). Umowa Konsorcjum przewiduje, że I, jako lider konsorcjum, otrzymuje całość przychodów należnych konsorcjum za realizację Projektu, tj. przychody uzyskane ze sprzedaży szkoleń do klientów konsorcjum. Zgodnie z Umową Konsorcjum (par. 4 Umowy), Partnerzy Konsorcjum ponoszą we własnym zakresie koszty związane z wykonaniem swoich zobowiązań wynikających z tej umowy. Po zakończeniu realizacji Projektu, przychody konsorcjum są dzielone po 1/3 na każdego z Partnerów Konsorcjum.

Wyżej opisana Umowa Konsorcjum została zawarta na czas określony. Okres współpracy ww. podmiotów na zasadzie Konsorcjum był następnie przedłużany w oparciu o kolejne Umowy Konsorcjum o identycznym brzmieniu i na podstawie tych umów Partnerzy Konsorcjum dokonywali między sobą rozliczeń.

Na dzień sporządzania niniejszego wniosku, ostatnią, zawartą Umową Konsorcjum jest umowa z dnia 26 kwietnia 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 Ustawy, przekazanie mu przez I części przychodów Konsorcjum z tytułu realizacji Umowy Konsorcjum, obliczonej jako ułamkowy udział w przychodach Konsorcjum, nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Umowa konsorcjum należy do tzw. umów nienazwanych i jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia.

Zawarcie umowy konsorcjum jest dopuszczalne w ramach zasady swobody umów wyrażonej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsorcjum nie jest odrębnym podmiotem, nie ma własnej osobowości prawnej i nie podlega wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej ani do rejestru przedsiębiorców. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podmiotami.

Dla Spółki jej współpraca ze Szkołą oraz I w formie konsorcjum stanowi najefektywniejszą strukturę umożliwiającą zrealizowanie opisanego Projektu. Charakter projektu oraz szczególne wymagania dla podmiotów realizujących poszczególne jego etapy powodują, że dla zrealizowania Projektu potrzebna jest współpraca ze Szkołą oraz I.

Przedmiotem Umowy Konsorcjum jest podział obowiązków przy realizacji Projektu, podział przychodów, które konsorcjum będzie uzyskiwało z powyższego tytułu, a także podział kosztów z tym związanych. Specyfiką Projektu jest wyraźny podział prac realizowanych samodzielnie przez Partnerów Konsorcjum, tj. na wyznaczenie wykładowców i egzaminatorów przez Szkołę, przygotowanie platformy internetowej dla potrzeb szkolenia przez Spółkę oraz sprzedaż i rozliczenie Projektu przez I.

Partnerzy Konsorcjum zdecydowali się dzielić przychody wynikające z realizacji Projektu w określonych ułamkowo proporcjach, co oznacza, że I jako strona pełniąca rolę wiodącą w konsorcjum i podmiot reprezentujący je w stosunkach z klientami, otrzymuje całość wynagrodzenia należnego Konsorcjum i następnie przekazuje Spółce przypadającą jej część wynagrodzenia, zgodnie ze wskazaną w umowie proporcją. Z kolei, koszty z tytułu realizacji Projektu ponoszone są przez strony indywidualnie i nie podlegają dalszemu podziałowi. Przekazanie ułamkowego udziału w przychodach Konsorcjum z tytułu realizacji Projektu jest więc związane z partycypacją w przychodach wspólnego przedsięwzięcia stosownie do udziałów określonych w Umowie Konsorcjum.

Jako, że Partnerzy Umowy Konsorcjum, zgodnie z jej treścią, nie świadczą na swoją rzecz żadnych usług, podział przychodów konsorcjum nie będzie stanowił wynagrodzenia z tego tytułu. Tym samym nie będzie się on mieścił w katalogu czynności opodatkowanych wskazanych przez art. 5 ustawy. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, dokonywany przez I transfer środków pieniężnych w kwocie ustalonej w oparciu o ułamkowy udział Partnerów Konsorcjum w przychodach z tytułu realizacji Projektu, jest neutralny w zakresie podatku od towarów i usług.

W ocenie Spółki, świadczeniem usługi nie jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. W szeregu orzeczeń (C-498/99, C-16/93, C-89/81, C-154/80), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

Takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w działalności Partnerów Konsorcjum na podstawie zawartej Umowy Konsorcjum.

Zdaniem Spółki, przekazanie jej przez I części przychodów konsorcjum stanowi jedynie transfer środków pieniężnych, których celem jest zrealizowanie ustalonych pomiędzy Partnerami Konsorcjum ułamkowych udziałów w przychodach z prowadzonego wspólnie przedsięwzięcia. Tym samym, przekazanie na rzecz Spółki części przychodów zrealizowanych przez Konsorcjum w związku z realizacją Projektu, zgodnie z udziałami ustalonymi w Umowie Konsorcjum, nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy, ani żadnej innej czynności opodatkowanej określonej w art. 5 Ustawy.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r. (znak ITPP2/443- 893/11/MD),

* Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2010 r. (znak IBPP1/443-733/10/MS),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2010 r. (znak IPPP1-443-383/10 -4/AS),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 maja 2010 r. (znak ILPP1/443-128/10-4/AK), z dnia 16 czerwca 2010 r. (znak ILPP1/443-334/10-3/AI).

Stanowisko takie potwierdzają również orzeczenia sądów administracyjnych, zwłaszcza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Rz 760/10). Powyższe orzeczenie WSA zostało potwierdzone poprzez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2012 r. (sygn. akt FSK 562/11), który orzekł, że "rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Kwestią podziału przychodów konsorcjum na gruncie VAT zajął się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01). W wyroku tym TSUE potwierdził argumentację podatnika o tym, że działania wykonywane przez członków konsorcjum, zgodnie z umową oraz określonym w niej udziałem w konsorcjum każdego przedsiębiorstwa (lecz go nie przekraczającym), nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, ani dostawy towarów. Nie mogą one tym samym być zakwalifikowane jako czynności opodatkowane VAT.

Ad. 2

Biorąc pod uwagę wyjaśnienia zawarte powyżej (a mianowicie, że przekazanie Spółce przez I części przychodów konsorcjum w wysokości obliczonej jako ułamkowy udział w tych przychodach nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy, ani innej czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 Ustawy), Spółka stoi na stanowisku, że przekazanie należnej części przychodów Konsorcjum z tytułu realizacji Umowy konsorcjum powinno zostać udokumentowane notami księgowymi. Czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie może być dokumentowana fakturą VAT. Powinna ona zostać udokumentowana innym dokumentem pozostającym poza zakresem regulacji związanych z podatkiem od towarów i usług.

Zasadność dokumentowania rozliczeń w zakresie podziału przychodów w ramach konsorcjum za pomocą not księgowych została potwierdzona w przywołanych wyżej interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r. (znak ITPP2/443-893/11/MD),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2010 r. (znak ILPP1/443-334/10 -3/AI),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 maja 2010 r. (znak ELPP1/443-128/10 -4/AK),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2010 r. (znak IPPP1-443-383/10 -4/AS) oraz z dnia 22 stycznia 2009 r. (znak IPPP2/443-1649/08-2/AS),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 listopada 2010 r. (znak IBPP1/443 -733/10/MS).

Do tej kwestii odniósł się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który w przywołanym wyżej wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Rz 760/10) stwierdził, że "skoro w przedstawionym stanie faktycznym, nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT lecz innym dokumentem księgowym np. notą księgową". Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. (sygn. akt FSK 562/11).

Ad. 3

Zdaniem Spółki, jeżeli przekazanie przez I (lidera konsorcjum) należnej części przychodów Konsorcjum, z tytułu realizacji Umowy Konsorcjum (określonej jako ułamkowy udział Spółki w przychodach Konsorcjum) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to Spółka może zastosować stawkę "zwolniona" na fakturach VAT wystawianych na rzecz I w ramach rozliczenia Projektu realizowanego przez Konsorcjum.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a. Ustawy, zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Nie ulega kwestii, że realizowane przez Konsorcjum szkolenie dla specjalistów ochrony przeciwpożarowej umożliwia uzyskanie nowych kwalifikacji zawodowych. Szczegółowe zasady przeprowadzania szkoleń z tego zakresu zostały zaś określone w ustawie o ochronie przeciwpożarowej z dnia 24 sierpnia 1991 r. (tekst jednolity z dnia 15 października 2009 r. Dz. U. Nr 178, poz. 1380 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 2a ustawy o ochronie przeciwpożarowej, osoby wykonujące czynności z zakresu ochrony przeciwpożarowej, polegające na zapobieganiu powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru, niezatrudnione w jednostkach ochrony przeciwpożarowej, o których mowa w art. 15 pkt 1a-5 i 8, powinny posiadać wykształcenie wyższe i ukończone szkolenie specjalistów ochrony przeciwpożarowej albo mieć wykształcenie wyższe na kierunku inżynieria bezpieczeństwa pożarowego lub tytuł zawodowy inżyniera pożarnictwa lub uzyskać uznanie kwalifikacji do wykonywania zawodu inżyniera pożarnictwa w toku postępowania o uznanie nabytych w państwach członkowskich Unii Europejskiej, w państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronach umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub w Konfederacji Szwajcarskiej kwalifikacji do wykonywania zawodu regulowanego - inżyniera pożarnictwa.

Na podstawie delegacji zawartej w ww. ustawie o ochronie przeciwpożarowej (art. 16a ust. 6), Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji wydał w dniu 25 października 2005 r. rozporządzenie w sprawie wymagań kwalifikacyjnych oraz szkoleń dla strażaków jednostek ochrony przeciwpożarowej i osób wykonujących czynności z zakresu ochrony przeciwpożarowej (Dz. U. Nr 215, poz. 1823).

Osoby, o których mowa w art. 4 ust. 2a ustawy o ochronie przeciwpożarowej, po ukończeniu ww. szkoleń posiadają kwalifikacje do wykonywania czynności z zakresu ochrony przeciwpożarowej (§ 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji).

W myśl § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, szkolenie specjalistów ochrony przeciwpożarowej, prowadzi Szkoła.... Przy czym nie określa ono, że szkolenie nie może być prowadzone w formule e-learningu.

W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym, Szkoła... realizuje szkolenie specjalistów ochrony przeciwpożarowej w formie e-learningu. Aby szkolenie mogło być zrealizowane w takiej formule Szkoła zdecydowała się na współpracę ze Spółką oraz I w ramach Umowy Konsorcjum. Szkolenie realizowane przez Konsorcjum spełnia wymogi ustawy o ochronie przeciwpożarowej ww. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji, a w konsekwencji także przepisów podatkowych w zakresie zwolnień z podatku VAT. Szkolenie jest prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i jest usługą kształcenia zawodowego umożliwiającą uzyskanie nowego zawodu.

Należy podkreślić, że zadania przydzielone Partnerom Konsorcjum (Szkole, Spółce i I) są niezbędne dla przeprowadzenia szkolenia w formule e-learningu w sposób gwarantujący uzyskanie ww. uprawnień przez osoby kończące to szkolenie. Charakter Umowy Konsorcjum powoduje zaś, że szkolenie jest organizowane przez wszystkich Partnerów Konsorcjum w równorzędnym stopniu, o czym świadczy określony pomiędzy nich podział przychodów oraz podział zadań realizowanych przez nich samodzielnie i równorzędnie, tj. wyznaczenie wykładowców i egzaminatorów przez Szkołę, przygotowanie platformy internetowej dla potrzeb szkolenia w formule e-learningu przez Spółkę oraz sprzedaż i rozliczenie Projektu przez I (dokładny podział zadań Spółka przytoczyła w opisie stanu faktycznego).

Spółka stoi więc na stanowisku, że skoro szkolenie dla specjalistów ochrony przeciwpożarowej w formule e-learningu organizowane jest w przedmiotowej sprawie przez Szkołę...wspólnie ze Spółką oraz I w oparciu o Umowę Konsorcjum to wszystkie usługi wymienione w Umowie Konsorcjum (przy podziale zadań dla każdego z Partnerów Konsorcjum) mieszczą się w zakresie usług określonych przez 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy, tj. są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz usługi ściśle z tymi usługami związane, a zatem usługi te objęte są stawką VAT "zwolniona".

W sytuacji, gdy przekazanie przez I (Lidera Konsorcjum) należnej części przychodów Konsorcjum z tytułu realizacji Umowy Konsorcjum, określonej jako ułamkowy udział Spółki w przychodach Konsorcjum, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to Spółka może skorzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy i zastosować stawkę "zwolniona" na fakturach VAT wystawianych na rzecz I.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanych powyżej stanowisk.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zauważyć należy, iż warunkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług danej czynności jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: dana czynność ujęta została w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (przesłanka przedmiotowa) oraz czynność wykonana została przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT (przesłanka podmiotowa).

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Jednocześnie, stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "kształcenia zawodowego" i "przekwalifikowania zawodowego". Wobec tego należy wskazać, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis § 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usług - art. 106 ust. 3 ustawy.

§ 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) stanowi, iż zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Z treści wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zajmuje się m.in. sprzedażą kursów on-line, obsługą szkoleń e-learningowych oraz promocją usług szkoleniowych w ramach prowadzonego przez siebie portalu internetowego.... W celu zrealizowania i sprzedaży szkolenia dla specjalistów ochrony przeciwpożarowej (w formule tzw. e-learningu), pod nazwą "Szkolenie specjalistów ochrony przeciwpożarowej w formule e-learningu" (Projekt), Spółka zawarła dnia 15 marca 2011 r. porozumienie o współpracy ze Szkołą... (Szkoła) oraz spółką I (I). Powyższe porozumienie ma charakter umowy konsorcjum - taka forma współpracy trzech wiodących firm branży usług szkoleniowych pozwala na zrealizowanie ww. szkolenia w formule e-learningu oraz w sposób zgodny z Rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie wymagań kwalifikacyjnych oraz szkoleń dla strażaków, jednostek ochrony przeciwpożarowej i osób wykonujących czynności z zakresu ochrony przeciwpożarowej z dnia 25 października 2005 r. Umowa Konsorcjum przewiduje następujący podział zadań związanych z Projektem do wykonania przez strony Umowy Konsorcjum (Partnerzy Konsorcjum):

Ze względu na zakres zadań i przyjęty sposób rozliczeń, I pełni w konsorcjum rolę wiodącą, tj. lidera. Umowa Konsorcjum przewiduje, że I, jako lider konsorcjum, otrzymuje całość przychodów należnych konsorcjum za realizację Projektu, tj. przychody uzyskane ze sprzedaży szkoleń do klientów konsorcjum. Zgodnie z Umową Konsorcjum, Partnerzy Konsorcjum ponoszą we własnym zakresie koszty związane z wykonaniem swoich zobowiązań wynikających z tej umowy. Po zakończeniu realizacji Projektu, przychody konsorcjum są dzielone po 1/3 na każdego z Partnerów Konsorcjum.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwości, czy przekazanie jej przez Lidera Konsorcjum należnej części przychodów Konsorcjum z tytułu realizacji Umowy Konsorcjum podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i czy przekazanie to winno być dokumentowane notami księgowymi. Natomiast w przypadku, gdy przekazanie Spółce należnej części przychodów podlega opodatkowaniu VAT, to czy Spółka może zastosować stawkę "zwolniona" na fakturach VAT wystawionych na rzecz I w ramach rozliczenia Projektu realizowanego przez Konsorcjum.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie mu przez Lidera Konsorcjum części przychodów Konsorcjum z tytułu realizacji Umowy Konsorcjum nie stanowi czynności opodatkowanej, co w konsekwencji powoduje, że przekazanie to winno być udokumentowanie notami księgowymi. Natomiast w sytuacji, gdy przekazanie Spółce przez Lidera Konsorcjum należnej części przychodów Konsorcjum, z tytułu realizacji Umowy Konsorcjum podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to Spółka może zastosować stawkę "zwolniona" na fakturach wystawianych na rzecz Lidera Konsorcjum, bowiem jest to usługa szkoleniowa określona w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Wskazać należy, że instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej, ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy, czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Co do zasady, konsorcja nie mają również wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszystkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum - podwykonawcy, uczestnicy konsorcjum uprawnieni są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia ze zleceniodawcą. Tym samym uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazać należy, iż lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed zleceniodawcą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu, świadczy na rzecz zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawiania na rzecz zleceniodawcy faktur VAT, dokumentujących całość usług wykonanych przez konsorcjum na rzecz zamawiającego. Pozostali uczestnicy konsorcjum świadczący usługi na rzecz lidera w zakresie wynikającym z zawartej umowy są również zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących te usługi.

Przedstawiony opis sprawy oraz zapisy umowy dotyczące wzajemnych rozliczeń Stron Kontraktu wskazują, że każda ze stron będzie działać w zakresie realizacji zadań w ramach umowy konsorcjum jako samodzielny i niezależny przedsiębiorca. Na powyższą kwalifikację nie ma wpływu fakt, że podstawowym celem ustanowienia Konsorcjum jest wspólna realizacja usługi pn. "Szkolenie specjalistów ochrony przeciwpożarowej w formule e-learingu". W omawianym przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron. Na Spółce, ciąży zatem obowiązek podatkowy w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, wynikające z postanowień umownych konsorcjum zachowanie Spółki stanowi, określone w art. 8 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług na rzecz Konsorcjum reprezentowane przez Lidera Konsorcjum podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

A zatem, rozliczenia przychodów między członków Konsorcjum w stosunku do ich udziału dokonywane przez Lidera, stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wymagają wystawiania faktur VAT.

Wobec tego Spółka ma obowiązek opodatkowania i udokumentowania fakturą VAT każdego odpłatnego świadczenia wykonywanego na rzecz Konsorcjum reprezentowanego przez Lidera, w tym również takiego, za które otrzymuje wynagrodzenie w związku z wykonywanymi czynnościami wg przyjętego wzoru - 1/3 na każdego z Partnerów Konsorcjum.

Ponadto dokonując analizy opisu sprawy wskazać należy, że świadczone przez Zainteresowanego usługi polegające na: dostosowaniu platformy do potrzeb szkolenia (grafika, logowanie, płatności, czaty, formu); wygenerowaniu aktualnej listy uczestników w wersji edytowalnej; osadzeniu szkolenia na platformie; bezawaryjnej obsługi platformy przez cały okres trwania szkolenia oraz promocji szkolenia w serwisie... oraz portalach partnerskich nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, bowiem Wnioskodawca nie świadczy usług kształcenia i wychowania - z treści wniosku nie wynika, że Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania bądź, że posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Aby przedmiotowe usługi wykonywane przez Spółkę mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują bowiem zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na to, że każdy z Partnerów Konsorcjum działa w zakresie realizacji zadań w ramach Umowy Konsorcjum jako samodzielny i niezależny przedsiębiorca, to świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na: dostosowaniu platformy do potrzeb szkolenia (grafika, logowanie, płatności, czaty, formu); wygenerowaniu aktualnej listy uczestników w wersji edytowalnej; osadzeniu szkolenia na platformie; bezawaryjnej obsługi platformy przez cały okres trwania szkolenia oraz promocji szkolenia w serwisie... oraz portalach partnerskich, nie są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Z uwagi na powyższe, usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, jak również nie mogą korzystać ze zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 17a ustawy bowiem, jak wynika z tego przepisu zwolnienie dla towarów czy usług ściśle związanych z usługami podstawowymi zwolnionymi od podatku obejmuje wyłącznie usługi świadczone przez ten sam podmiot, który świadczy usługę główną zwolnioną z opodatkowania na rzecz usługobiorcy, a nie dotyczy usług świadczonych przez Wnioskodawcę w celu wykonania przez inne podmioty usług szkoleniowych. Innymi słowy Wnioskodawca nie może upatrywać zwolnienia od podatku dla dokonywanych przez siebie czynności tylko dlatego, że usługi podstawowe w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego świadczone przez inne podmioty podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, że przekazanie Spółce przez Lidera Konsorcjum należnej części przychodów Konsorcjum z tytułu realizacji Umowy Konsorcjum, określonej jako ułamkowy udział Spółki w przychodach Konsorcjum, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%, w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Tym samym, stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca jest zobowiązany do udokumentowania przekazanej mu części przychodów wystawioną fakturą VAT zawierającą podatek od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zauważyć ponadto, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciem w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W tym zakresie należy przytoczyć uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd "podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach".

Końcowo, mając na uwadze treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) oraz fakt, że stroną wniosku o udzielenie przedmiotowej interpretacji jest Spółka będąca Partnerem Konsorcjum - należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych Partnerów Konsorcjum, w tym Lidera.

Tut. Organ podkreśla, że stosownie do ww. przepisów, organy podatkowe nie są uprawnione do oceny załączonych do wniosku dokumentów, bowiem składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zatem to z wyczerpującego opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę musi wynikać stan faktyczny sprawy umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę stanowiska Zainteresowanego wraz z uzasadnieniem tej oceny (art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa). Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz wyrażonej przez Wnioskodawcę oceny prawnej tego stanu faktycznego. Tym samym Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.