ILPP2/443-87/12-3/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2012 r. (data wpływu 20 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcją aportu składników majątku - jest prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcją aportu składników majątku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej: Kontrahent) z siedzibą w Polsce jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) i prowadzi działalność opodatkowaną VAT. Kontrahent obecnie restrukturyzuje swoją działalność. W tym celu Kontrahent zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością X Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka), w której Kontrahent stał się wspólnikiem. Ponadto, jako wspólnik Spółki Kontrahent wniósł do niej w ramach wkładu niepieniężnego następujące składniki własnego majątku:

* wartości niematerialne i prawne;

* rzeczowe aktywa trwałe składające się m.in. z maszyn i urządzeń.

Powyższe składniki dla celów tego aportu zostały wycenione przez niezależnego, zewnętrznego rzeczoznawcę. Następnie udziały w Spółce nabędzie od Kontrahenta inny podmiot z Grupy X (dalej: Grupa). Dodatkowo po zbyciu udziałów w Spółce Kontrahent sprzeda/przetransferuje w szczególności na jej rzecz:

* zapasy składające się z surowców, materiałów eksploatacyjnych, części zamiennych i wyrobów gotowych;

* własne należności (wierzytelności) handlowe;

* zobowiązania handlowe wobec dostawców innych niż belgijski podmiot z Grupy, której częścią jest Kontrahent;

* portfolio swoich klientów.

Może zdarzyć się taka sytuacja, że inny podmiot z Grupy nabędzie od Kontrahenta udziały w Spółce dopiero po sprzedaży/transferze przez Kontrahenta na rzecz Spółki ww. składników (tekst jedn.: zapasów składających się z surowców, materiałów eksploatacyjnych, części zamiennych i wyrobów gotowych, własnych należności (wierzytelności) handlowych, zobowiązań handlowych wobec dostawców innych niż belgijski podmiot z Grupy, której częścią jest Spółka oraz portfolio swoich klientów). Ponadto, dojdzie do przeniesienia pracowników Kontrahenta do Spółki w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Kontrahent nie przeniósł/nie zbył/nie transferował i nie zamierza przenosić/zbywać/transferować na rzecz Spółki w szczególności:

* należności i zobowiązań podatkowych;

* budynku wykorzystywanego przez Kontrahenta (będzie on wynajmowany przez Kontrahenta na rzecz Spółki) oraz innych nieruchomości.

Sprzedawane/wnoszone ww. składniki majątkowe Kontrahenta nie były/nie są wyodrębnione organizacyjnie czy też finansowo od pozostałego majątku Kontrahenta wykorzystywanego w ramach prowadzonej przez niego działalności. Nie jest wykluczone, że w późniejszym okresie udziały w Spółce zostaną sprzedane określonemu inwestorowi. Składniki majątku nabyte przez Spółkę w ramach wskazanych transakcji służyć będą wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT.

W wyniku aportu przez Kontrahenta kapitał zakładowy Wnioskodawcy został podwyższony o kwotę odpowiadającą mniej więcej wartości rynkowej aktywów będących przedmiotem wkładu (zaokrąglonej do wartości podzielnej przez wartość nominalną jednego udziału tj. 100 zł), natomiast cena zapłacona za nabywane od Kontrahenta pozostałe składniki majątku będzie odpowiadała ich wartości rynkowej.

Wnioskodawca wskazuje, iż odpowiedni wniosek o interpretację dotyczący przedmiotowej materii zostanie także złożony przez Kontrahenta do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IS) w tożsamym stanie faktycznym. W związku z tym Wnioskodawca wnosi o skorelowanie odpowiedzi Dyrektora IS na złożone przez Spółkę oraz Kontrahenta wnioski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z wystawionych przez Kontrahenta faktur VAT dokumentujących omawiane transakcje aportu i sprzedaży wskazanych składników majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu nabycia towarów i usług w związku ze wskazanymi transakcjami aportu i sprzedaży/transferu wskazanych składników majątku, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z wystawionych przez Kontrahenta faktur VAT dokumentujących te transakcje.

Spółka wskazuje, że w jej ocenie zarówno czynność wniesienia aportu, a także sprzedaży/transferu poszczególnych składników do Spółki będzie stanowiła dla Kontrahenta odpłatne świadczenie usług/dostawę towarów i konsekwentnie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych (w rezultacie Kontrahent zobowiązany będzie do udokumentowania omawianych transakcji - w zakresie składników podlegających opodatkowaniu VAT - fakturami VAT wystawionymi na rzecz Spółki).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej: ustawa o VAT), przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT nie zawierają legalnej definicji przedsiębiorstwa, w związku z tym, dla określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: k.c.).

Jak wynika z treści art. 55¹ k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

W przepisie art. 55² k.c. ustawodawca stwierdza, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko jako zbiorze pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Aby zatem, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej - musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Podkreślić należy, że na gruncie przytaczanego przepisu k.c. istnieje wprawdzie możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji, aby określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

* musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten powinien być organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Brak spełnienia którejś z wymienionych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle przytoczonej powyżej definicji, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników majątkowych, który może samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze. Spółka wyjaśnia, iż zgodnie z praktyką, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast sytuację, w której możliwe jest przyporządkowanie finansów (przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań) do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (poprzez prowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych). Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się natomiast do ustalenia, czy wyodrębnione organizacyjnie składniki majątku pozwolą na samodzielne, niezależne prowadzenie działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie Spółki, żadna z dwóch omawianych odrębnych transakcji, tj. zarówno aport jak i mająca nastąpić przed zbyciem/po zbyciu przez Kontrahenta udziałów w Spółce, sprzedaż/transfer innych poszczególnych składników do Spółki nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym będzie podlegała opodatkowaniu VAT na ogólnych zasadach właściwych dla każdego ze sprzedawanych składników.

Wynika to z faktu, że w ramach każdej z dwóch omawianych transakcji zbywane/transferowane poszczególne składniki nie będą stanowiły całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż każdorazowo przenoszony majątek nie będzie stanowił na tyle zorganizowanego kompleksu, iż zdolny byłby do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu (czy też zorganizowanej jego części).

W ramach aportu nastąpi wyłącznie zbycie wartości niematerialnych i prawnych oraz maszyn i urządzeń natomiast w ramach sprzedaży/transferu nastąpi wyłącznie zbycie zapasów, wierzytelności i wybranych zobowiązań handlowych oraz portfolio klientów. Nie nastąpi natomiast zbycie/transfer przez Kontrahenta np. zobowiązań handlowych wobec belgijskiego podmiotu z Grupy (do której należy Kontrahent), należności i zobowiązań podatkowych oraz nieruchomości - jako niezbędnych składników konstytuujących przedsiębiorstwo (bądź zorganizowaną jego część).

Konsekwentnie, w ocenie Spółki, uznać należy, iż w omawianym przypadku zarówno przedmiotem aportu jak i sprzedaży/transferu będą poszczególne, odrębne składniki, podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach przewidzianych dla dostawy towarów/świadczenia usług dotyczących każdego z poszczególnych składników.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji podatkowych wydanych przez organy podatkowe, z których jako przykładowe można wymienić:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1214/11-3/AS), w której organ stwierdził, że: "aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej - musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ k.c. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy";

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPP1-443-142/11-4/JL), w której organ stwierdził, że: "Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. (...) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)";

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 marca 2010 r. (sygn. ITPP2/443-50/10/EB), w której organ stwierdził, że: " (...) aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółdzielnia zamierza sprzedać na rzecz jednego z byłych pracowników, część przedsiębiorstwa. Przedmiotem sprzedaży będą towary handlowe, wyposażenie, środki transportu. Nabywca przejmie ponadto kontrahentów Spółdzielni, tj. dostawców i nabywców oraz część pracowników dotychczas zatrudnionych w tym dziale. Wyłączenie z przedmiotu zbycia istotnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. wskazanych we wniosku składników niematerialnych (m.in. zobowiązań i należności, praw wynikających z zawartych umów, zezwoleń i koncesji) oraz materialnych - nieruchomości - powoduje, że czynność tę należy uznać za zbycie sumy składników majątkowych i niemajątkowych, a nie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji do przedmiotowej czynności nie znajdzie zastosowania wyłączenie określone w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy".

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę fakt, iż poszczególne składniki nabyte przez Spółkę służyć będą wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Kontrahenta dokumentujących transakcje wniesienia do Spółki aportu oraz sprzedaży/transferu wskazanych składników majątku (tam gdzie poszczególne składniki będą podlegały VAT bądź jako dostawa towarów bądź jako świadczenie usług, nie będąc jednocześnie objętymi zwolnieniem z VAT).

Konkludując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka uprawniona będzie do obniżenia na zasadach ogólnych kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez Kontrahenta, dokumentujących transakcje wniesienia do Spółki przedmiotu aportu oraz sprzedaży/transferu składników majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W kwestii dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcją aportu składników majątku, została wydana odrębna interpretacja indywidualna z dnia 19 kwietnia 2012 r. Nr ILPP2/443-87/12-2/MN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.