ILPP2/443-866/09-2/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2009 r. (data wpływu 6 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia - jest prawidłowe.

W dniu 6 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (zarejestrowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce) realizuje inwestycję polegającą na budowie nowego wydziału produkcyjnego, którego "sercem" jest linia technologiczna zawierająca unikalne, dedykowane jej rozwiązania technologiczne. Jednym z głównych wykonawców linii technologicznej jest kontrahent z Unii Europejskiej (zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Czechach), z którym Spółka zawarła kontrakt na:

Maszyny podlegające modernizacji zgodnie z umową zostały dostarczone wykonawcy.

Maszyny modernizowane jak i będące przedmiotem dostawy zostaną zainstalowane przez dokonującego dostawy w siedzibie Spółki, na terytorium kraju. Do ceny zakupu zostały wliczone inne koszty związane z dostawą, tj. koszty transportu oraz ubezpieczenia.

Z uwagi na długi proces inwestycyjny, kontrakt przewiduje zaraz po jego podpisaniu zapłatę zaliczki w wysokości 5% wartości czynności wyszczególnionych w punkcie 3, a następnie fakturowanie przez dostawcę unijnego częściowego wykonania kolejnych etapów czynności wymienionych w punktach 1-3. Z zawartego między Wnioskodawcą a kontrahentem zagranicznym kontraktu wynika ponadto, iż montaż urządzenia w siedzibie Spółki nastąpi po jego dostawie, zaś odbiór nastąpi po wykonaniu określonych czynności (sprawdzanie, testy i rozruch), potwierdzonych protokołem zdawczo-odbiorczym. Za montaż oraz uruchomienie odpowiedzialny jest kontrahent zagraniczny.

Powyższa dostawa urządzenia przemysłowego i wykonanie usług nie podlega opodatkowaniu w kraju dostawcy, kontrahent zagraniczny nie uwzględnił zatem podatku VAT na fakturze. Na fakturach podawane są numery NIP UE obu stron.

Montaż modernizowanych i zakupionych maszyn polega na wykonaniu skomplikowanych czynności wymagających specjalistycznej wiedzy technicznej. Maszyny te pracują w złożonej linii technologicznej i współdziałają z innymi maszynami. Materiał przerobiony w linii technologicznej poddawany jest złożonym procesom chemicznym (trawienie, redukcja tlenków, powlekanie cynkiem) oraz fizycznym (przewijanie). Właściwy montaż maszyny jest warunkiem otrzymania gwarancji. Wykonawca w trakcie realizacji kontraktu na swój koszt zleca część prac podwykonawcom mającym siedzibę w Unii Europejskiej ponosząc całkowitą odpowiedzialność za efekt ich pracy. Opracowany projekt, zmodernizowane maszyny oraz maszyny pozostałe dostarczone przez kontrahenta dopiero w połączeniu z maszynami dostarczonymi przez pozostałych kontrahentów będą stanowiły całą linię technologiczną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w przypadku kontraktu na powyższe czynności można uznać, że jest to jedna kompleksowa czynność - świadczenie złożone. Jeżeli tak to jak należy zakwalifikować tą czynność. Jeżeli nie to:

Zdaniem Wnioskodawcy:

W polskich przepisach brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o VAT. Omawiając zagadnienie związane ze świadczeniem złożonym, warto odwołać się do regulacji VI Dyrektywy. Stosownie do art. 11A Dyrektywy: "podstawę opodatkowania stanowi w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług (...) wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności (...)". Dodatkowo, przepisy VI Dyrektywy przewidują, że: "podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta". Wskazane wyliczenie kosztów jest katalogiem otwartym, co oznacza, że w praktyce VI Dyrektywa dopuszcza wliczenie do podstawy opodatkowania również innych kosztów związanych ze świadczeniem usług lub dostawą towarów. Instytucja świadczenia złożonego była jednak przedmiotem sporów również w poszczególnych państwach członkowskich. Zagadnienie to było też przedmiotem rozstrzygnięć ETS, m.in. w sprawie C-349/96 pomiędzy Gard Protecion Plan Ltd (CPP), a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania). Przedmiotem sporu w tej sprawie była klasyfikacja podatkowa usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty tych kart. ETS stwierdził, że w celu ustalenia dla potrzeb VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Jednocześnie ETS stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji świadczenia należy zatem w pierwszej kolejności przeanalizować wszystkie okoliczności towarzyszące zawarciu transakcji. Spółka biorąc pod uwagę powyższe uważa, iż czynności objęte kontraktem nie można uznać za czynność złożoną.

Odnośnie pytania 1a

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi zaś, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów (art. 17 ust. 2 ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

W przypadku świadczenia usług podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług ma określenie miejsca świadczenia danej usługi. Generalna zasada dotycząca ustalenia miejsca świadczenia usług została określona w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Natomiast w myśl art. 27 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy o VAT, w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3, świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawne należy stwierdzić, iż miejscem opodatkowania przedmiotowego opracowania projektu techniczno-technologicznego linii będzie Polska.

Zatem, na Spółce jako nabywcy tych usług ciąży obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu ich świadczenia, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 pkt 9 ustawy.

Odnośnie pytania 1b

Stosownie do art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28. Natomiast w myśl art. 28 ust. 7 cyt. ustawy o VAT, w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) (tj. usług na ruchomym majątku rzeczowym), świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.

Należy tutaj wskazać, że ruchomy majątek rzeczowy nie został zdefiniowany w ustawie o VAT, jednak należy zaliczyć do niego towary niebędące nieruchomościami oraz budowlami trwale związanymi z gruntem. Katalog usług na ruchomym majątku rzeczowym obejmuje np. naprawę rzeczy ruchomej, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z rzeczami ruchomymi, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. W związku z powyższym, wymienione we wniosku usługi świadczone przez kontrahenta czeskiego na rzecz Wnioskodawcy należy uznać za wykonywane na ruchomym majątku rzeczowym.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawne należy stwierdzić, iż miejscem opodatkowania przedmiotowej modernizacji maszyn będzie Polska. Zatem, na Spółce jako nabywcy tych usług ciąży obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu ich świadczenia, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 pkt 9 ustawy.

Odnośnie pytania 1c

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b) cytowanej ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 przywoływanej ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem Spółki, w świetle przytoczonych powyżej przepisów ustawy podatkowej, opisana we wniosku transakcja stanowi dostawę towarów z montażem, a miejscem świadczenia powyższej dostawy będzie, zgodnie z dyspozycją przywoływanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, terytorium kraju. Z uwagi na powyższe, ww. nabycie nie może być uznane za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy podatkowej).

Natomiast, w celu rozważenia, czy Spółka jest zobowiązana do samoobliczenia podatku od towarów i usług z tytułu ww. nabycia maszyny przemysłowej, konieczne jest rozpatrzenie przepisów art. 17 przywoływanej ustawy. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 135-138.

W myśl art. 17 ust. 5 przywoływanej ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się:

Zgodnie z art. 17 ust. 6 ww. ustawy, przepisu ust. 1 pkt 5 nie stosuje się, jeżeli dostawa towarów dokonywana jest w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Wskazać należy, iż jak to wynika z wyżej przytoczonych przepisów, podatnicy zobowiązani są do samoobliczenia podatku od towarów i usług w oparciu o regulację przywoływanego art. 17 ust. 1 pkt 5, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

Zdaniem Spółki, wszystkie powyższe warunki zostały w analizowanym stanie faktycznym spełnione i Spółka jest zobowiązana do samoobliczenia podatku od ww. nabycia maszyn przemysłowych.

Natomiast, sytuację zapłaty zaliczki na dostawę towarów z montażem pod względem podatkowym przedstawia art. 19 ust. 11 oraz ust. 20 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 19 ust. 11, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, m.in. zaliczkę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Przy czym art. 19 ust. 20 mówi, iż przepis ten stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Zdaniem Spółki, w przedstawionej sytuacji zaliczka na dostawę towarów, w której podatnikiem jest nabywca winna być wykazana z chwilą przekazania jej kontrahentowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.