ILPP2/443-86/07-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2007 r. (data wpływu 18 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą towaru używanego - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą towaru używanego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT w wysokości 22% i nie ma obowiązku stosowania art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 1 ww. ustawy, Zainteresowany korzysta z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnym zakresie, gdyż nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych.

Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie sprzedaży samochodów osobowych. W ramach prowadzonej działalności kupuje nowe samochody z przeznaczeniem do dalszej sprzedaży. Z tytułu zakupów przedmiotowych samochodów Spółka, na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ww. ustawy, odlicza pełną kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Z partii zakupionych samochodów osobowych Spółka zamierza część z nich przeznaczyć na potrzeby związane z prowadzoną działalnością i na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyć je do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wprowadzone do ewidencji środków trwałych samochody będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. będą wykorzystywane jako samochody demonstracyjne do jazd próbnych oraz jako samochody zastępcze na potrzeby serwisu.

W momencie wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych, Spółka zamierza korygować odliczony podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup samochodów, do poziomu 60% kwoty podatku określonej na fakturze, nie więcej niż 6.000 zł. zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po upływie założonego okresu eksploatacji oraz po upływie co najmniej 6-cio miesięcznego okresu ich używania, Wnioskodawca planuje sprzedać przedmiotowe samochody, jako składniki majątku Spółki, stosując zwolnienie od podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 97 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą samochodów osobowych, będących środkami trwałymi Spółki, która będzie zwolniona od podatku VAT na mocy § 8 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia, należy dokonać korekty podatku naliczonego, w przypadku, gdy Wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania przepisów art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku nabycia samochodów osobowych, zaliczonych na mocy podatku dochodowego od osób prawnych do środków trwałych podlegających amortyzacji, kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego została ograniczona w art. 86 ust. 3 ww. ustawy do 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł.

Jednocześnie, w trakcie użytkowania samochodu osobowego będącego środkiem trwałym, nie ma podstaw do korekty podatku naliczonego na mocy art. 91 ust. 2 powoływanej ustawy, gdyż przez cały okres używania będzie on wykorzystywany do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych. Spółka nie podlega przepisom art. 90 i art. 91 ww. ustawy, gdyż dokonuje wyłącznie czynności opodatkowanych.

Przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, określające sposób dokonania korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, w odniesieniu do środków trwałych, dotyczą przypadków wskazanych w art. 90 ust. 2-9, a mianowicie takich, w których podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz zwolnione i jednocześnie nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W takich przypadkach do określenia kwoty podlegającej odliczeniu stosuje się proporcję obliczoną w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy o podatku od towarów i usług i stosuje się ją przez okres określony w art. 91 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Jednocześnie ustawodawca z obrotu o którym mowa w art. 90 ust. 3, na mocy art. 90 ust. 5 wyłączył obrót uzyskany z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3 (tj. towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji), używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. W okresie korekty stosuje się także zasady określone w art. 91 ust. 3-7, m.in. korekty podatku naliczonego po sprzedaży środka trwałego, która nastąpi w trakcie biegu korekty. Warunkiem zastosowania tej korekty jest także prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego towaru - art. 91 ust. 7. Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku samochodów osobowych nie spełniających zapisów art. 86 ust. 3 nie ma takiej możliwości.

W przypadku sprzedaży samochodu będącego środkiem trwałym przez Spółkę będą miały miejsce następujące fakty:

a zatem: w przypadku sprzedaży samochodu osobowego, będącego środkiem trwałym podlegającym amortyzacji, wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych i zastosowania do tej sprzedaży zwolnienia od podatku VAT na mocy ww. rozporządzenia, Spółka nie ustala proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy (nie jest zobowiązana do proporcjonalnego odliczania kwot podatku naliczonego) i tym samym nie dokonuje jednorazowej korekty kwoty podatku naliczonego, odliczonego w pełnej wysokości, o której mowa w przepisach art. 91 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W ramach tego przepisu zdefiniowano pojęcie podatku naliczonego, ograniczające możliwość odliczenia podatku z tytułu nabycia zarówno samochodów osobowych, jak i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony. Podatnik nie ma prawa do częściowego odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającej z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowych pojazdów, lecz przyjęto, iż cała kwota podatku naliczonego przysługująca do odliczenia z tytułu ich nabycia wynosi 60% kwoty określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przez towary używane w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy, rozumie się pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

W art. 82 ust. 3 ustawy zawarto delegację, na mocy której Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia wprowadzić inne niż określone w art. 43 - 81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

W oparciu o wyżej powołaną delegację, na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) zwolniono od podatku dostawę samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy VAT, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca dokonał zakupu samochodów osobowych, służących do wykonywania czynności opodatkowanych, przy których nabyciu miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, określonej zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, jako 60% kwoty podatku wykazanej w fakturze - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia, sprzedaż ww. samochodów korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Sprzedając przedmiotowe samochody, będące środkami trwałymi Spółki, występuje konieczność zastosowania przepisów art. 91 ustawy - dotyczących korekty podatku naliczonego. Nie ma bowiem znaczenia, iż przed sprzedażą towary były używane wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, gdyż ich wykorzystywanie i późniejsza dostawa to dwie zupełnie różne czynności, więc ewentualne korekty podatku naliczonego powinny być dokonywane w odniesieniu do każdej z tych czynności odrębnie.

Z chwilą sprzedaży samochodów osobowych przez Zainteresowanego, nastąpi zmiana ich przeznaczenia ze związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych, na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług.

Konieczność dokonania korekty w takiej sytuacji, wynika bezpośrednio z zapisu art. 91 ust. 7 ustawy, który stanowi, iż przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Korekty dokonuje się według zasad określonych w art. 91 ust. 2-6 ustawy, ponieważ dotyczy ona środków trwałych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż przedmiotowego towaru, dokonuje się jednorazowej korekty, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Jeśli dostawa została objęta zwolnieniem od podatku, to stosownie do art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy, do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi.

Z powyższego wynika, iż podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie środka trwałego, ale w części dotyczącej okresu wykorzystywania go do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast od momentu dokonania sprzedaży środka trwałego, zwolnionej od podatku od towarów i usług, podatnik traci prawo odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej pozostałego z 5-cio letniego okresu korekty.

Z opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż zamierza dokonać sprzedaży samochodów osobowych (środków trwałych), służących Spółce wyłącznie czynnościom opodatkowanym, które w momencie nabycia dawały prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, obliczonej zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy. W myśl § 8 ust. 1 pkt 5 powołanego rozporządzenia, ww. sprzedaż jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Zatem wystąpi okoliczność zmieniająca prawo Zainteresowanego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego towaru.

W związku z powyższym, Spółka będzie miała obowiązek skorygowania kwoty podatku naliczonego odliczonej z tytułu nabycia przedmiotowych samochodów, zgodnie z art. 91 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.