ILPP2/443-854/10/13-S/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 996/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 697/12 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2010 r. (data wpływu 14 czerwca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 sierpnia 2010 r. (data wpływu 19 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 sierpnia 2010 r. (data wpływu 19 sierpnia 2010 r.) o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego oraz o brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Gmina - jako samorządowa osoba prawna zrealizowała inwestycję obiektu sportowo-rekreacyjnego. Obiekt został oddany do użytkowania. W ramach obiektu znajdują się basen wraz z niezbędnym zapleczem (zwane łącznie: Basen), kręgielnia, pomieszczenie na restaurację oraz sala konferencyjna.

Kręgielnia, pomieszczenie restauracyjne oraz sala konferencyjna wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT).

W odniesieniu do Basenu Wnioskodawca zamierza wprowadzić nowe zasady jego wykorzystywania przez określone podmioty (osoby). Zgodnie z założeniami Wnioskodawca zamierza wykorzystywać Basen na dwa sposoby:

Mając na uwadze założenia Wnioskodawcy w zakresie zasad wykorzystania Basenu w przyszłości, będzie on wykorzystywany jednocześnie do czynności odpłatnych oraz nieodpłatnych.

Wnioskodawca nie zamierza świadczyć - przy wykorzystaniu Basenu - usług zwolnionych z VAT.

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego po stronie Wnioskodawcy zrodziły się wątpliwości dotyczące zasad kwalifikacji czynności nieodpłatnych i odpłatnych na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz ich przyszłego wpływu na odliczenie VAT przy już dokonanych wydatkach inwestycyjnych oraz bieżących wydatkach inwestycyjnych i pozostałych dotyczących Basenu.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy, które realizowane są zwłaszcza w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. Nr 32, poz. 191 z późn. zm.).

Zadania własne obejmują w szczególności sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 8, pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja zadań własnych gminy (zadań użyteczności publicznej - art. 9 ust. 4 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym) powiązana jest integralnie z gospodarką komunalną gminy i jej formami (polegającymi na wykonywaniu zadań własnych - w formach odpłatnych i nieodpłatnych - w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, w tym z wykorzystaniem posiadanych aktywów infrastruktury społecznej).

Przepisy ustawy o gospodarce komunalnej dopuszczają swobodę wyboru sposobu prowadzenia oraz form organizacyjno-prawnych wykonywania przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań z zakresu gospodarki komunalnej (art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1 ustawy o gospodarce komunalnej).

Planowane wykorzystanie Basenu do czynności nieodpłatnych - odpowiednio udostępnianie basenu szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), podopiecznym (dzieciom) miejskiego ośrodka pomocy społecznej, pracownikom jednostek gminnych (np. jednostek budżetowych, zakładów budżetowych), stowarzyszeniom i klubom powiązanym z Wnioskodawcą (np. funkcjonującym przy gminie klubom pływackim) - stanowić będzie zatem formę realizacji zadań własnych gminy.

Jednocześnie realizacja tych zadań - w drodze świadczenia usług dla ww. biorców - powiązana będzie ściśle z aktywami trwałymi służącymi działalności gospodarczej gminy - w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (obejmującymi odpłatne i opodatkowane świadczenie usług wstępu na basen). Uwzględniać będzie również możliwy charakter wykorzystania tych aktywów (cel prowadzenia Basenu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy - w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - prawo całkowitego odliczenia podatku w stosunku do zrealizowanych uprzednio wydatków inwestycyjnych dotyczących Basenu wskutek przyszłego jednoczesnego wykorzystania Basenu do czynności odpłatnych i nieodpłatnych podlegać będzie korekcie odliczenia określonej w art. 91 ustawy o VAT umniejszającej odliczony podatek.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - prawo całkowitego odliczenia podatku w stosunku do zrealizowanych uprzednio wydatków inwestycyjnych dotyczących Basenu wskutek przyszłego jednoczesnego wykorzystania Basenu do czynności odpłatnych i nieodpłatnych, nie będzie podlegać korekcie odliczenia określonej w art. 91 ustawy o VAT umniejszającej odliczony podatek.

Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.

Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT a proporcją obliczoną na podstawie faktycznej wartości obrotu z zakończonego roku nie przekracza 2 punktów procentowych.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty odliczenia, (o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT), podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w takim przypadku, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Jak wynika z powyższego zastosowanie korekty odliczenia uzależnione jest od zmiany wartości procentowej proporcji obrotu uprzednio stosowanej (przy rozliczeniu odliczenia) w stosunku do obliczonej wskutek uwzględnienia faktycznej wartości obrotu zakończonego roku.

Skoro jednak w opisanym zdarzeniu przyszłym rozpoczęcie wykorzystywania Basenu do wykonania jednoczesnego czynności odpłatnych i czynności nieodpłatnych pozostanie bez wpływu na wartość obliczonej proporcji obrotu, nie zaistnieją przesłanki zobowiązujące Wnioskodawcę do realizacji obowiązku korekty odliczenia (w tym umniejszającej odliczenie). Różnica procentowa określonych w oparciu o zapisy art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT proporcji obrotu nie ulegnie zmianie wynoszącej co najmniej dwa punkty procentowe.

A zatem prawo całkowitego odliczenia podatku w stosunku do zrealizowanych uprzednio wydatków inwestycyjnych dotyczących Basenu wskutek przyszłego jednoczesnego wykorzystania Basenu do czynności odpłatnych i nieodpłatnych nie będzie podlegać korekcie odliczenia określonej w art. 91 ustawy o VAT, w tym umniejszającej odliczony podatek.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 9 września 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-854/10-6/EN, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Tut. Organ wskazał, iż w wydanej interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-854/10-5/EN z dnia 9 września 2010 r. stwierdzono, iż w przypadku dokonywania przez Zainteresowanego zakupów służących zarówno działalności niepodlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, jak i czynnościom podlegającym tej ustawie, w odniesieniu do części zakupów służących czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, wystąpi prawo do odliczenia podatku VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca nie ma jednak prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ponoszonych wydatków w części związanej z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto wskazano, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie wykonywał jednocześnie czynności odpłatne (podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz czynności nieodpłatne (niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT), dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia nie ma zastosowania art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, bowiem czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą do wyliczenia proporcji, o której mowa w ww. artykule, w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania uregulowania wynikające z art. 91 ustawy, który dotyczy obowiązku dokonania korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ustawy.

Ponadto wskazano, iż przedmiot wniosku dotyczy zdarzenia przyszłego, biorąc jednak pod uwagę zadane pytanie tut. Organ poinformował, że o ile na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać Basen wyłącznie do czynności opodatkowanych, i tym samym odliczał podatek naliczony, a obecnie nastąpi zmiana wykorzystania obiektu (Basenu) i będzie on również wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to dojdzie do zmiany przeznaczenia tych nakładów, a zatem zastosowanie znajdzie w przedmiotowej sprawie przepis art. 91 ust. 7a ustawy.

Pismem z dnia 27 września 2010 r. Gmina wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 27 października 2010 r. nr ILPP2/443/W-116/10-2/SJ, w którym w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdzono brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W dniu 1 grudnia 2010 r. Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 9 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 7/11, w którym oddalił ww. skargę Strony na interpretację Ministra Finansów z dnia 9 września 2010 r. nr ILPP2/443-854/10-6/EN.

Pismem z dnia 5 maja 2011 r. Gmina złożyła skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 996/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Ww. Sąd po rozpoznaniu sprawy wydał wyrok w dniu 13 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 697/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 996/11 oraz wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 697/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Artykuł 91 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty - art. 91 ust. 7a ustawy.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c - art. 91 ust. 7b ustawy.

W myśl art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca - Gmina - jako samorządowa osoba prawna zrealizowała inwestycję obiektu sportowo-rekreacyjnego. Obiekt został oddany do użytkowania. W ramach obiektu znajdują się basen wraz z niezbędnym zapleczem (zwane łącznie: Basen), kręgielnia, pomieszczenie na restaurację oraz sala konferencyjna.

Kręgielnia, pomieszczenie restauracyjne oraz sala konferencyjna wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast Basen Wnioskodawca zamierza wykorzystywać zarówno do czynności odpłatnych - podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jak i nieodpłatnych - niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma wątpliwości czy w przypadku jednoczesnego wykorzystania Basenu do czynności odpłatnych i nieodpłatnych ma on obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

W odniesieniu do powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 697/12 wskazał, iż "istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii czy w konkretnych okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji prawo całkowitego odliczenia podatku w stosunku do zrealizowanych uprzednio wydatków inwestycyjnych dotyczących basenu wskutek przyszłego jednoczesnego wykorzystania basenu do czynności odpłatnych i nieodpłatnych podlegać będzie korekcie odliczenia określonej w art. 91 ustawy o VAT umniejszającej odliczony podatek, czy też nie".

WSA podkreślił, iż "kwestia stosowania norm wynikających z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT do sytuacji, gdy podatnik dokonuje zarówno czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności niepodlegających obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług została rozstrzygnięta w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (publ. ONSAiWSA 2012/1/3) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd oraz argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uzasadniając zajęte w uchwale stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w ustawie o VAT brak obecnie zagadnienia unormowania określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). NSA stwierdził, że na tle obecnej regulacji ustawy o VAT, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 i I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r., I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w zakresie z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o VAT). NSA w konsekwencji, za trafne uznał wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi zatem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (a gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). NSA wskazał, że brak jest - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Tym samym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powołana wyżej argumentacja, którą jak już wcześniej wskazano, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, powoduje, że skoro czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego i w związku z tym podatnik nie musi stosować odliczenia proporcjonalnego w ciągu danego roku podatkowego, to również czynności niepodlegajace opodatkowaniu podatkiem VAT nie spowodują obowiązku dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, gdyż nie mając wpływu na zakres prawa do odliczenia nie spowodują jego zmiany w stosunku do chwili dokonywania odliczeń. Mechanizm i przyczyny dokonywania korekt zarówno na podstawie art. 90, jak i 91 ustawy o VAT są identyczne".

Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, powołane przepisy prawa oraz ich wykładnię dokonaną przez NSA i WSA wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT, dotyczące obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, z uwagi na fakt, iż Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących basenu związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji nr ILPP2/443-854/10-6/EN, tj. 9 września 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.