ILPP2/443-850/08-2/EN - W jaki sposób jednostka powinna określić VAT naliczony od czynności nieobjętych ustawą o podatku VAT, aby nie zawyżyć kwoty odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Ośrodka Sportu i Rekreacji, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2008 r. (data wpływu 18 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania wskaźnika proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 18 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania wskaźnika proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką budżetową prowadzącą - na przekazanych przez gminę obiektach sportowych - działalność w zakresie sportu i rekreacji. Jednostka nie jest nastawiona na generowanie zysku, lecz przede wszystkim na tworzenie warunków uczestnictwa w życiu sportowo-rekreacyjnym mieszkańcom miasta (organizowanie imprez sportowych, współdziałanie oraz wspieranie stowarzyszeń i innych podmiotów kultury fizycznej, współdziałanie z placówkami oświaty i wychowania w zakresie kultury fizycznej dzieci i młodzieży itp.).

Jednostka wykonuje czynności korzystające ze zwolnienia i opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak również świadczy nieodpłatnie usługi na rzecz stowarzyszeń, instytucji, wspólnot samorządowych, fundacji itp. oraz organizuje imprezy sportowe. W związku z powyższym, Zainteresowany jest zobowiązany do rozliczenia kwoty podatku VAT naliczonego strukturą sprzedaży zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. VAT naliczony od zakupów związanych bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną jest odliczany od kwoty podatku VAT należnego. Jednak istnieje grupa zakupów, której nie da się przyporządkować jednej z tych trzech rodzajów czynności.

Do chwili obecnej jednostka do wyliczenia proporcji sprzedaży uwzględniała obrót wynikający z czynności opodatkowanych, zwolnionych jak również niepodlegających ustawie o VAT - uwzględniających nieodpłatne świadczenia oraz organizację imprez związanych z działalnością statutową jednostki.

Dnia 1 września 2008 r. Wnioskodawca uzyskał interpretację podatkową Nr ILPP1/443-541/ 08-2/HW z dnia 27 sierpnia 2008 r., z której jednoznacznie wynika, że jego stanowisko w zakresie ustalania proporcji jest nieprawidłowe. Aktualnie jednostka przygotowuje korekty deklaracji VAT uwzględniające poprawnie wyliczone wskaźniki sprzedaży, które są znacznie wyższe niż poprzednie (za rok 2008 różnica kształtuje się na poziomie 38 punktów %).

Przy sporządzaniu korekt powstały wątpliwości co do sposobu określenia podatku VAT naliczonego, związanego z czynnościami opodatkowanymi, o który jednostka będzie miała prawo obniżyć podatek VAT należny oraz podatku VAT naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Z uwagi na to, iż jednostka do struktury sprzedaży nie może wliczać czynności świadczonych nieodpłatnie oraz organizacji imprez sportowych, to w jaki sposób powinna określić podatek VAT naliczony od czynności nieobjętych ustawą o podatku VAT, aby nie zawyżyć kwoty odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych...

Zdaniem Wnioskodawcy, może on odliczyć w całości podatek VAT naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi. Wskazana zasada wyłącza zatem, możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zainteresowany uważa, iż w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego może on przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, poszczególnym kategoriom działalności statutowej (nieodpłatnej) i działalności odpłatnej opodatkowanej i zwolnionej w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca powinien obliczyć, jaka część przychodów uzyskiwana jest z prowadzonej działalności gospodarczej, a jaka część przychodów (po dokonaniu wyceny) pochodzi ze źródeł poza tą działalnością, czyli nieodpłatnej działalności statutowej.

Świadczenie usług związane z nieodpłatnym udostępnieniem obiektów, urządzeń sportowych itp. jednostka powinna obliczyć na podstawie obowiązującego w ośrodku cennika, natomiast nieodpłatne imprezy organizowane lub współorganizowane dla społeczeństwa (brak określonego cennika na tego typu usługi) jednostka powinna wycenić na podstawie wyodrębnionej ewidencji ponoszonych w danym roku kosztów bezpośrednich (po odliczeniu amortyzacji środków trwałych, która nie stanowi wydatku). Dzięki takim obliczeniom, Zainteresowany może ustalić jaka część podatku naliczonego związana będzie z działalnością odpłatną (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną), a jaka z działalnością statutową nieodpłatną.

Dopiero w odniesieniu do wyodrębnionej w ten sposób kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, należy zastosować proporcję ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, celem przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom dającym prawo do odliczenia.

Przy określaniu swojego stanowiska, jednostka posłużyła się interpretacjami indywidualnymi z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. IBPP1/443-308/08/PK/KAN-2469/11/07 oraz z 16 kwietnia 2008 r., sygn. IBPP1/443-145/08/AS/KAN-820/01/08 wydanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy).

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przy obliczaniu struktury sprzedaży, w liczniku uwzględnia się zatem roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl ogólnej zasady wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

W przedmiotowej sprawie nieodpłatne świadczenie usług, które są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (usługi statutowe), przy świadczeniu których Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego - nie stanowi odpłatnego świadczenia usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika ponadto, iż Wnioskodawca wykonuje czynności korzystające ze zwolnienia i czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Zatem, przysługuje mu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną przy wykorzystaniu proporcji zgodnie z art. 90 ustawy. Podatek naliczony od zakupów związanych bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawca odlicza od kwoty podatku należnego. Istnieje jednak grupa wydatków, której nie da się jednoznacznie przyporządkować poszczególnym rodzajom działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu.

W oparciu o uzyskaną interpretację indywidualną Nr ILPP1/443-541/08-2/HW z dnia 27 sierpnia 2008 r., jednostka aktualnie przygotowuje korekty deklaracji VAT uwzględniające poprawnie wyliczone wskaźniki sprzedaży, które są znacznie wyższe niż poprzednie (za rok 2008 różnica kształtuje się na poziomie 38 punktów %). Przy sporządzaniu korekt powstały wątpliwości co do sposobu określenia podatku VAT naliczonego, związanego z czynnościami opodatkowanymi, o który jednostka będzie miała prawo obniżyć podatek VAT należny oraz podatku VAT naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W takiej sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT (mogą to być zarówno czynności opodatkowane i zwolnione) oraz wykonuje czynności nieodpłatne (niepodlegające podatkowi VAT) zdaniem tut. Organu, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, do wyliczenia proporcji nie należy uwzględniać kwoty wyceny wartości usług statutowych świadczonych nieodpłatnie, a dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszej kolejności należy obliczyć, jaka część obrotu uzyskiwana jest z prowadzonej działalności gospodarczej, a jaka część obrotu (po dokonaniu wyceny) pochodzi ze źródeł poza tą działalnością, czyli w tym przypadku z nieodpłatnej działalności statutowej.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca może przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności statutowej (nieodpłatnej) i działalności gospodarczej (odpłatnej - opodatkowanej i zwolnionej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Podatnik uwzględniając np. specyfikę i indywidualne cechy tej działalności.

W przedmiotowej sprawie zatem, Zainteresowany może obliczyć obrót, z tytułu świadczonych usług związanych z nieodpłatnym udostępnieniem obiektów i urządzeń sportowych, na podstawie obowiązującego w ośrodku cennika, natomiast obrót z tytułu organizowania nieodpłatnych imprez dla społeczeństwa (gdzie brak jest określonego cennika na tego typu usługi) jednostka może wycenić na podstawie wyodrębnionej ewidencji ponoszonych w danym roku kosztów bezpośrednich, jak zaproponowano we wniosku - o ile metoda ta stanowi odzwierciedlenie rzeczywistych wartości dotyczących tej części działalności jednostki.

W pierwszym etapie, z całości wydatków, których nie da się jednoznacznie przyporządkować poszczególnym rodzajom działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu Wnioskodawca powinien wydzielić część tych wydatków, która związana jest z nieodpłatną działalnością statutową i część, która związana jest z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną). Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną), Zainteresowany powinien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.