ILPP2/443-830/13-2/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki cywilnej, przedstawione we wniosku z 23 sierpnia 2013 r. (data wpływu do Biura KIP w Piotrkowie Trybunalskim 26 sierpnia 2013 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 2 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży dań gotowych - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży dań gotowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży zbilansowanych dietetycznie posiłków, przez niego produkowanych.

Sprzedaż posiłków nie będzie dokonywana w lokalu, w którym przyrządzane będą posiłki. Konsumpcja nastąpi poza lokalem (bez zapewnienia przez Zainteresowanego na miejscu jakiejkolwiek obsługi, w tym w szczególności stolików czy obsługi kelnerskiej). Klient skonsumuje posiłek po jego dostarczeniu.

W ramach działalności, klient złoży zamówienie na abonament (na określoną ilość dni) za pośrednictwem strony internetowej. Opłata nastąpi z góry. Pracownicy Wnioskodawcy przygotują i zapakują całodzienne zestawy w postaci zestawu pięciu posiłków, następnie dostarczą je codziennie na adres wskazany przez klienta w złożonym zamówieniu. Posiłki posiadać będą określony przez Wnioskodawcę (krótki) termin do spożycia.

W przypadku tego typu działalności, klient otrzyma wyłącznie gotowy posiłek. Nie wystąpi tu - jak w typowych usługach cateringowych - rozłożenie dań, posprzątanie po posiłku, itp. W przypadku Wnioskodawcy, zasadniczym celem i istotą transakcji (celem złożonego zamówienia) będzie nabycie przez klienta określonego gotowego zestawu posiłków z oferty. Zainteresowany nie przedstawia określonego menu, klient nie ma możliwości wyboru konkretnych dań, jego decyzja podczas zamawiania ograniczy się jedynie do podania kaloryczności całodziennego zapakowanego zestawu, ze zbilansowanym posiłkiem, i/lub jego rodzaju (np. zestaw posiłków wegetariańskich). Zapakowane i dostarczone dania, według zasad technologii żywności, klient będzie musiał we własnym zakresie rozpakować, w tym również otrzyma sub-opakowania i podzieli je na odpowiednie pory dnia (śniadanie, II śniadanie, obiad, przekąska, kolacja). Niektóre z tych dań musi przechować w odpowiednich warunkach, czy w końcu, przed konsumpcją, podgrzać z użyciem własnych naczyń - wszystko według otrzymanych zaleceń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż dań gotowych, na zasadach opisanych we wniosku, stanowi dostawę towarów w postaci dań gotowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w jego przypadku zasadniczym celem i istotą transakcji (celem złożonego zamówienia) będzie nabycie przez klienta określonego gotowego wyprodukowanego zestawu posiłków. To jest właśnie istota rozróżnienia i uprawnienia do stosowania obniżonej stawki VAT.

Przyszłe wyroby Wnioskodawcy mieszczą się w następujących grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług (PKWiU) z 2008 r.:

* 10.85.1 - gotowe posiłki i dania, w tym:

* 10.85.11 - gotowe posiłki i dania na bazie mięsa, podrobów lub krwi;

* 10.85.14 - gotowe posiłki i dania na bazie wyrobów mącznych;

* 10.85.19.0 - pozostałe gotowe posiłki i dania, włączając pizzę zamrożoną;

* 10.39.1 - warzywa przetworzone i zakonserwowane, z wyłączeniem ziemniaków;

* 10.13.15 - pozostałe przetwory i konserwy z mięsa, podrobów lub krwi, z wyłączeniem gotowych dań z mięsa i podrobów;

* 10.71.12.0 - wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże;

* 10.73.11.0 - makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne;

* 10.89.19.0 - pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Sprzedaż posiłków na zasadach opisanych w złożonym wniosku, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pojęcie dostawy towarów oraz świadczenia usług są zatem względem siebie komplementarne, co oznacza, że opodatkowane świadczenie wykonywane w obrocie krajowym w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT, będzie albo dostawą towarów, albo świadczeniem usług.

Dla określenia konsekwencji VAT danego zdarzenia, kluczowym jest ustalenie w pierwszej kolejności charakteru tego zdarzenia w świetle ustawy o VAT, tj. określenie, czy stanowić ono będzie dostawę towarów czy świadczenie usług. Powyższa klasyfikacja ma szczególnie istotne znaczenie w przypadku świadczeń złożonych, czyli świadczeń obejmujących więcej niż jeden rodzaj czynności.

W naszym przypadku będziemy mieli bowiem do czynienia ze świadczeniem obejmującym zarówno sprzedaż określonego towaru (posiłku), jak i jego dostarczenie klientowi (pod wskazany adres). Polskie przepisy w zakresie VAT nie wskazują zasad, w oparciu o które powinna zostać dokonana klasyfikacja tego typu świadczeń, w tym w szczególności czy powinny one być uznane za świadczenia odrębne czy też jedno świadczenie złożone. Reguły te określone zostały jednakże w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS" lub "Trybunał").

Rozpatrując powyższą kwestię, ETS wielokrotnie wskazywał, że w sytuacji, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, dla określenia jej charakteru na gruncie przepisów VAT, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta jest dokonywana.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 11 grudnia 2006 r. dalej: "Dyrektywa VAT"), każda czynność, co do zasady, powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Jednak w sytuacji, gdy kilka elementów lub czynności dokonanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzą one obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, to świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych, lecz powinno być traktowane jako jednolite gospodarczo.

Stanowisko takie przedstawiono m.in. w wyrokach: z 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, czy z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen.

Podobny pogląd został wyrażony również w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-457/09, C-499/09, C-501/09, w którym ETS orzekł w przedmiocie zakwalifikowania działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży gotowych do spożycia posiłków, jako dostawy towarów lub świadczenia usług, a więc w sytuacji analogicznej do przedstawionej w opisie zdarzenia. W uwagach wstępnych do przywołanego wyroku, Trybunał podkreślił, że " (...) w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębnie, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług".

Zatem, jeżeli określone czynności wykonane przez podatnika są ze sobą ściśle powiązane tak, że obiektywnie tworzą jednolite ekonomicznie świadczenie, którego podział miałby sztuczny charakter, to dla potrzeb kwalifikacji na gruncie podatku VAT, należy stwierdzić, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym. Od istoty świadczenia głównego będzie wówczas zależała klasyfikacja danej transakcji (jako dostawa towaru lub świadczenie usług dla potrzeb VAT).

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona również w orzecznictwie polskich sadów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku z 17 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 920/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej "WSA") w Gdańsku, wskazał, że: "(...) w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej".

Analogiczny podgląd został przedstawiony np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z 25 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FSK 499/06), a także wyroku NSA z 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1946/07). Zdaniem Wnioskodawcy, opisana działalność gospodarcza, stanowi przykład świadczenia kompleksowego, które z uwagi na związek funkcjonalny łączący jej poszczególne elementy (tekst jedn.: sprzedaż zamówionego posiłku wraz z jego dostarczeniem klientowi, odebranie zapłaty, wystawienie rachunku, itp.), powinno zostać uznane za gospodarczo jednolite i niepodzielne. Wszystkie jego części składowe tworzą integralną całość, której podział byłby nienaturalny, a co za tym idzie sprzeczny z założeniami systemu VAT.

Jednocześnie, dla takiego świadczenia należy ustalić istotę transakcji (element dominujący) i na jego podstawie określić konsekwencje podatkowe (w tym przypadku - klasyfikację świadczenia jako dostawę towaru lub świadczenie usługi). W tym kontekście należy zauważyć, że na działalność Zainteresowanego składa się szereg czynności, których centralnym elementem i jednocześnie istotą, jest sprzedaż gotowego posiłku. Nie ulega wątpliwości, że w tym właśnie celu (w celu nabycia konkretnego towaru/posiłku), klient składa zamówienie. Wszelkie dodatkowe czynności podejmowane przez Wnioskodawcę zmierzają do osiągnięcia tego właśnie rezultatu. Dostawa zamówionego posiłku pod wskazany adres jest w tym przypadku czynnością pomocniczą, która służy lepszemu (konkurencyjnemu) wykonaniu świadczenia głównego. Klient nie zamawia bowiem usługi transportowej (dostawy) jakiegokolwiek towaru, lecz nabywa konkretny posiłek.

Ponadto, jak wskazano w opisie, Wnioskodawca nie będzie świadczył dodatkowych usług związanych z podaniem posiłków zamówionych przez klienta (i dostarczonych pod wskazany adres), takich jak ustalenie menu, nakrywanie do stołu, sprzątanie po posiłku, itp.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Zainteresowanego, czynności opisane we wniosku, stanowią na gruncie przepisów o VAT, jedno świadczenie, które ze względu na charakter świadczenia głównego, powinno zostać uznane za dostawę towarów (posiłków). Dochodzi w tym przypadku bez wątpienia do przekazania prawa do rozporządzenia jak właściciel towarem z Wnioskodawcy na klienta, i ta właśnie czynność jest istotą dokonywania transakcji. Nie mamy w tym przypadku do czynienia, na gruncie przepisów VAT, ze świadczeniem np. usług cateringowych. Potwierdzeniem powyższego jest brzmienie art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Rozporządzenie"), definiującego usługi restauracyjne i cateringowe na potrzeby VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi. W tym przypadku, dostarczenie żywności lub napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Przy czym, usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Jednocześnie, zgodnie z Rozporządzeniem, za usługi cateringowe i restauracyjne nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższa regulacja stanowi usankcjonowanie orzecznictwa ETS w sprawach dotyczących omawianego zagadnienia, przykładowo powołanego powyżej wyroku w sprawie Faaborg Gelting Linien. W wyroku tym Trybunał, wskazując cechy pozwalające odróżnić świadczenie usług gastronomicznych od sprzedaży gotowego posiłku (stanowiącej dostawę towarów) orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje cały szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną z składowych, ale nie zasadniczą czynnością. Zasadniczym elementem tego rodzaju usług są czynności dodatkowe, związane z wydaniem posiłku, takie jak nakrywanie do stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. W konsekwencji, w przypadku, gdy wydaniu posiłku towarzyszy cały zespół wyżej wskazanych czynności, zaś sama dostawa posiłku jest wyłącznie ich elementem składowym, mamy do czynienia z kompleksową usługą restauracyjną (gastronomiczną). Odmienne konsekwencje wiążą się natomiast ze sprzedażą posiłków i ich dostawą pod wskazany adres. W takim przypadku, zdaniem ETS, mamy do czynienia wyłącznie z wydaniem gotowego do spożycia posiłku (z ewentualną dostawą pod wskazany adres), po jego wcześniejszym przygotowaniu. Skoro nie występują tu czynności dodatkowe (stanowiące istotę transakcji), takie jak przygotowanie i zapewnienie odpowiedniego miejsca do konsumpcji, doradzanie klientom, podanie posiłku (łącznie z nakryciem), posprzątanie po zakończonym posiłku itp., to należy uznać ją za dostawę towarów. W przypadku Wnioskodawcy nie wystąpi nawet wybór dań z menu, tylko przywóz zapakowanych posiłków z krótkim okresem trwałości do segregacji i spożycia według określonych zaleceń.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, stanowisko Trybunału znajduje bezpośrednie odwzorowanie do będącego przedmiotem wniosku. Działalność Zainteresowanego ogranicza się do sprzedaży gotowych posiłków. Bez względu na fakt, że jest dostarczany przez Wnioskodawcę pod wskazany adres, jest on elementem dominującym transakcji. Dodatkowe czynności, takie jak dostarczenie posiłku pod wskazany adres nie determinują charakteru tejże transakcji, tak samo jak bezpłatny transport np. przez sklep meblowy, nie czyni zakupu mebli usługą. Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że ocena, który element transakcji ma charakter dominujący powinna uwzględnić przede wszystkim to, jak daną transakcję traktuje ostateczny odbiorca. Stanowisko takie potwierdza również orzecznictwo ETS m.in. w powołanym wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-02/09 Trybunał stwierdził, że " (...) element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (...) oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów". Analogiczne stanowisko ETS przedstawia w powoływanym już wyroku w sprawie Levob Vezekeringen i OV Bank oraz w wyroku w sprawie C-34/99 Commissioners of Customs and Excise v. Primback Ltd. W tym kontekście należy podkreślić, że w przypadku działalności Wnioskodawcy, klienci nastawieni są na nabycie określonego towaru w postaci konkretnego, gotowego do spożycia posiłku. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że czynności opisane w stanie przyszłym wniosku nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o lecz powinny zostać uznane za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, (a wcześniej wynikającymi z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz.Urz.UE.L Nr 145, str. 1, z późn. zm.) - art. 2 pkt 1), opodatkowaniu VAT podlegają (...) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z treści natomiast art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, wynika, że "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie "dostawy towarów" w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, że "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112 - "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy - termin "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

Z art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77, str. 1) wynika, że "usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy".

Zgodnie z art. 6 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 - za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 ww. rozporządzenia wykonawczego weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży zbilansowanych dietetycznie posiłków, przez niego produkowanych. Sprzedaż posiłków nie będzie dokonywana w lokalu, w którym przyrządzane będą posiłki. Konsumpcja nastąpi poza lokalem (bez zapewnienia przez Zainteresowanego na miejscu jakiejkolwiek obsługi, w tym w szczególności stolików czy obsługi kelnerskiej). Klient skonsumuje posiłek po jego dostarczeniu. W ramach działalności, klient złoży zamówienie na abonament (na określoną ilość dni) za pośrednictwem strony internetowej. Opłata nastąpi z góry. Pracownicy Wnioskodawcy przygotują i zapakują całodzienne zestawy w postaci zestawu pięciu posiłków, następnie dostarczą je codziennie na adres wskazany przez klienta w złożonym zamówieniu. Posiłki posiadać będą określony przez Wnioskodawcę (krótki) termin do spożycia. W przypadku tego typu działalności, klient otrzyma wyłącznie gotowy posiłek. Nie wystąpi tu - jak w typowych usługach cateringowych - rozłożenie dań, posprzątanie po posiłku, itp. W przypadku Wnioskodawcy, zasadniczym celem i istotą transakcji (celem złożonego zamówienia) będzie nabycie przez klienta określonego gotowego zestawu posiłków z oferty. Zainteresowany nie przedstawia określonego menu, klient nie ma możliwości wyboru konkretnych dań, jego decyzja podczas zamawiania ograniczy się jedynie do podania kaloryczności całodziennego zapakowanego zestawu, ze zbilansowanym posiłkiem, i/lub jego rodzaju (np. zestaw posiłków wegetariańskich). Zapakowane i dostarczone dania, według zasad technologii żywności, klient będzie musiał we własnym zakresie rozpakować, w tym również otrzyma sub-opakowania i podzieli je na odpowiednie pory dnia (śniadanie, II śniadanie, obiad, przekąska, kolacja). Niektóre z tych dań musi przechować w odpowiednich warunkach, czy w końcu, przed konsumpcją, podgrzać z użyciem własnych naczyń - wszystko według otrzymanych zaleceń.

Z analizy powyższego wynika zatem, że rozstrzygając czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że dostawa dań gotowych, na zasadach opisanych we wniosku, stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci Wnioskodawcy nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej, a serwis pracowników ograniczony jest do przygotowania, zapakowania i dostarczenia do klienta gotowych posiłków. Nie ma także możliwości zamówienia posiłku do stolika. Oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego zestawu posiłków. Zainteresowany nie przedstawia określonego menu, klient nie ma możliwości wyboru konkretnych dań, jego decyzja podczas zamawiania ograniczy się jedynie do podania kaloryczności całodziennego zapakowanego zestawu, ze zbilansowanym posiłkiem, i/lub jego rodzaju. Klient może spożyć posiłek w dowolnie wybranym przez siebie miejscu.

Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. Przemawia za tym także to, że gotowe posiłki dostarczane są na adres wskazany przez klienta. Tym samym nie można spożyć ich w lokalu, nie doradza się w rzeczywistości klientom co do wyboru dania, dodatków do niego, brak jest również naczyń, sztućców i nakryć stołowych, które to elementy są charakterystyczne dla typowej usługi gastronomicznej (restauracyjnej). W związku z powyższym należy uznać, że w stanie wskazanym przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, że - jak wskazano we wniosku - posiłki są przygotowywane na miejscu, tzn. w lokalu Wnioskodawcy, przed konsumpcją klient musi poddać je dodatkowej obróbce cieplnej, z użyciem własnych naczyń. A zatem, czynności charakterystycznych dla usługi gastronomicznej zmierzających do stworzenia nowego dania, jak: gotowanie, smażenie, duszenie, podgrzewanie w ogóle nie ma. Klient, podczas zamawiania ograniczy się jedynie do podania kaloryczności całodziennego zapakowanego zestawu, ze zbilansowanym posiłkiem, i/lub jego rodzaju (np. zestaw posiłków wegetariańskich).

Stanowisko powyższe pozostaje w zgodzie m.in. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w którym Trybunał wprowadził rozróżnienie na transakcje dotyczące działalności restauracyjnej i transakcje dotyczące żywności na wynos. Zgodnie z tym orzecznictwem transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług)"charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania", wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych "transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu".

W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, że: "działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. (...) Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach".

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, że "w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych". W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, że "elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów".

Ponadto Trybunał zauważył, że: "przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (...), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (...) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru".

Reasumując, sprzedaż dań gotowych, na zasadach opisanych we wniosku, stanowi dostawę towarów w postaci dań gotowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności stawki podatku dla dostawy towarów będących przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.