ILPP2/443-82/08-2/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2008 r. (data wpływu 23 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie eksportu towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie eksportu towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje transakcji eksportu towarów z Polski na rzecz podmiotów z Rosji, przy czym towary transportowane są z terytorium Polski poprzez terytorium Litwy (gdzie przekraczają granice Wspólnoty), na terytorium Rosji. W ramach omawianych transakcji wywozu towarów z terytorium Polski, Spółka nie dokonuje zgłoszenia celnego procedury wywozu towarów w urzędzie celnym znajdującym się na terytorium Polski (rozpoczęcia transportu), lecz obejmuje towary celną procedurą wywozu na terytorium Litwy. Zgłoszenia celnego na terytorium Litwy dokonuje w jej imieniu litewska agencja celna. W ramach omawianej transakcji towary w żadnym momencie nie są magazynowane na terytorium Litwy; co do zasady, samochód transportujący analizowane towary zatrzymywany jest na postój (najwyżej kilkudniowy) jedynie na terenie litewskiego urzędu celnego w celu dokonania odprawy celnej, przy czym w tym momencie nie następuje rozładunek lub przeładunek towarów na inny środek transportu.

Z uwagi na obowiązujące na Litwie przepisy w zakresie ceł, przewidujące możliwość dokonywania zgłoszeń celnych jedynie w formie elektronicznej, Wnioskodawca nie ma możliwości uzyskania oryginałów kart 3 SAD w formie papierowej, potwierdzonych przez urząd celny wyprowadzenia towarów poza UE i dokumentujących jednoznacznie wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, w ramach realizowanych przez niego dostaw towarów. Agencja celna dokonująca w imieniu Wnioskodawcy zgłoszeń celnych na terytorium Litwy dysponuje jedynie wywozowymi dokumentami towarzyszącymi (EAD - Export Acompanying Dokument), którym nadane zostały unikalne numery ewidencyjne MRN (Movement Reference Number). Jednocześnie Zainteresowany nie otrzymuje od litewskiej agencji celnej elektronicznego komunikatu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE (odpowiadającego komunikatowi IE 599 stosowanemu przez polskie organy celne).

W związku z powyższym, na wniosek Spółki odpowiedni litewski urząd celny, w którym miało miejsce zakończenie procedury wywozu towarów (wyprowadzenie towarów poza terytorium Wspólnoty) wydał oficjalne zaświadczenie w języku angielskim potwierdzające, iż towary wykazane w tym zaświadczeniu zidentyfikowane według wywozowych dokumentów towarzyszących EAD, którym nadane zostały unikalne numery ewidencyjne MRN, opuściły terytorium Wspólnoty. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w celu wyeliminowania wątpliwości co do zasad traktowania dla potrzeb VAT dostaw towarów realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach eksportu towarów, Zainteresowany pragnie potwierdzić jego rozumienie analizowanych przepisów w zakresie VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1)

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez:

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy kluczowe dla uznania danej transakcji za eksport towarów jest jednoczesne spełnienie następujących warunków:

* dokonanie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty;

* dokonanie wywozu towarów w wykonaniu czynności odpłatnej dostawy towarów;

* uzyskanie potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych faktu dokonania wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w momencie uzyskania potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium UE w przedstawionym stanie faktycznym spełnia ona wszystkie omawiane powyżej warunki, pozwalające jednoznacznie uznać realizowane przez nią transakcje za eksport towarów w Polsce, podlegające 0% stawce VAT (tj. realizuje wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności dostawy towarów). Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przepisy obowiązujące na gruncie VAT nie wskazują w żadnym przypadku, że w celu uznania danej dostawy towarów za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, niezbędne jest rozpoczęcie formalnej procedury celnej wywozu towarów w polskim urzędzie celnym. Wymóg taki nie wynika również z regulacji wspólnotowych w zakresie VAT - jakkolwiek Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wprost nie definiuje eksportu towarów, to w art. 146 (1) zwalnia z podatku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Brak jest tu warunku dokonania wysyłki z terytorium konkretnego kraju. Jedynym warunkiem jest wywóz do miejsca przeznaczenia poza Wspólnotą. Podobne podejście zostało wyrażone w wyroku wydanym dnia 14 listopada 2007 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. III SA/Wa 923/07). W wyroku tym Sąd wskazał, iż definicja eksportu zawarta w ustawie o VAT jest niezgodna z VI Dyrektywą UE, zgodnie bowiem z przepisami wspólnotowymi za eksport należy uznać wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, brak jest przy tym warunku określającego państwo, z którego wywóz powinien nastąpić.

Wnioskodawca jednocześnie pragnie podkreślić, iż jego zdaniem w omawianym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania przepis art. 13 ust. 3 i ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT. W szczególności fakt, iż towary transportowane są z Polski przez Litwę do Rosji bez objęcia ich procedurą celną wywozu towarów w polskim urzędzie celnym, zdaniem Zainteresowanego nie będzie stanowił podstawy do uznania, że transport towarów z Polski na Litwę stanowi przemieszczenie towarów zrównane dla potrzeb VAT z transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Zgodnie bowiem z tymi przepisami, za WDT uznaje się przemieszczenie towarów przez podatnika, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego. W opinii Spółki, nie można jednak uznać, iż dokonuje ona przemieszczenia towarów na terytorium Litwy w celu dokonania czynności opodatkowanej podatkiem od wartości dodanej na terytorium tego kraju (w praktyce mogłoby to mieć miejsce w przypadku, gdyby w ramach realizowanej transakcji Zainteresowany dokonywał dostawy/eksportu towarów z terytorium Litwy, podczas gdy w omawianym stanie faktycznym Spółka wykonuje dostawy towarów z terytorium Polski na Litwę, dokonując jedynie odpowiednich zgłoszeń celnych). W ocenie Spółki, przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, w których dany towar przemieszczany byłby na terytorium Litwy, tam byłby składowany i dopiero po określonym czasie opuszczałby terytorium UE poprzez granicę litewsko-rosyjską (co w omawianym stanie faktycznym nie ma miejsca, gdyż towary są transportowane z Polski przez Litwę bez ich magazynowania w tym kraju). Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy realizowane przez niego transakcje dostawy towarów na rzecz kontrahentów z Rosji stanowią eksport towarów w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT, mimo iż formalnie procedura celna wywozu towarów otwierana jest dopiero na terytorium Litwy. W konsekwencji, spełnienie przez Spółkę wymogów przewidzianych w art. 41 ust. 4 oraz 6-9 ustawy o VAT (w szczególności posiadanie dokumentu potwierdzającego fakt dokonania wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty) uprawnia ją do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów w Polsce.

Ad. 2)

W myśl art. 41 ust. 4 i 6-9 ustawy o VAT, stawka podatku w przypadku tzw. eksportu bezpośredniego towarów (zdefiniowanego w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT) wynosi 0%, przy czym stawkę tą stosuje się co do zasady pod warunkiem, że podatnik posiada dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie określają jednoznacznie treści dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, ani nie precyzują formy, w jakiej właściwy urząd celny dokonuje potwierdzenia wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. W tym zakresie należy więc posiłkować się obowiązującymi przepisami celnymi, które regulują te zagadnienia. Na podstawie art. 205 ust. 1 ww. Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, dokumentem, na którym następuje potwierdzenie eksportu towarów, stosowanym w przypadku przepływu towarów pomiędzy Wspólnotą Europejską, a państwami trzecimi jest Jednolity Dokument Administracyjny (SAD).

Ponadto, zgodnie art. 793 ust. 2 wspomnianego Rozporządzenia nr 2454/93, urzędem celnym wyprowadzenia (urzędem właściwym w zakresie potwierdzania faktu wywozu towarów) jest co do zasady ostatni urząd celny, zanim towary opuszczą obszar celny Wspólnoty. Zgodnie z art. 793a ww. Rozporządzenia nr 2454/93, urząd celny wyjścia upewnia się, czy przedstawione towary są towarami zgłoszonymi oraz nadzoruje ich fizyczny wywóz. Fakt fizycznego wywozu towarów właściwy urząd celny potwierdza na odwrotnej stronie egzemplarza SAD 3 w formie pieczęci z nazwą urzędu celnego i datą tego wyprowadzenia. Jednakże w praktyce pozbawienie podatnika prawa do zastosowania 0% stawki VAT, jeżeli faktycznie dokonał eksportu towarów, a nie jest w stanie tego należycie udokumentować ze względu na zaginięcie bądź zniszczenie kart SAD 3, nie wydaje się być uzasadnione.

Mając na uwadze powyższe, Departament Ceł w Ministerstwie Finansów wskazał w wyjaśnieniach umieszczonych na stronach internetowych Służby Celnej, iż w przypadku zniszczenia lub zaginięcia karty SAD nr 3, za dokument potwierdzający eksport (a zatem dokument spełniający wymogi art. 41 ust. 6 ustawy o VAT) można jednak uznać zaświadczenie potwierdzające wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty, wystawione przez właściwy urząd celny na podstawie art. 793 ww. Rozporządzenia nr 2454/93, oraz w oparciu o posiadaną przez służby celne dokumentację.

W świetle powyższych wyjaśnień Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku braku SAD wymogi art. 41 ust. 6 ustawy o VAT będzie spełniało również zaświadczenie o dokonaniu wywozu towarów wystawione dla Spółki przez urząd celny, który był właściwy do potwierdzenia na dokumencie SAD nr 3 wywozu towarów poza obszar Wspólnoty (urząd celny wyprowadzenia). Podobne podejście wyrażone zostało również w wielu interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez wybrane organy podatkowe (w tym m.in.: w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lęborku z dnia 22 lutego 2005 r. nr ULP-I/443-8/2005, w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 kwietnia 2007 r. nr PI/443-6/07/Z/08, w postanowieniu Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 6 czerwca 2006 r. nr ŁUS III-2-443/67/06/MJS, itp.)

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku braku oryginału dokumentu SAD potwierdzonego przez urząd celny określony w przepisach celnych, otrzymanie przez niego w omawianym stanie faktycznym oryginału zaświadczenia wydanego przez właściwe litewskie władze celne (tj. przez ostatni urząd celny przed opuszczeniem przez towary terytorium UE), potwierdzającego wywóz towarów Zainteresowanego poza terytorium UE, odpowiada wymogom przewidzianym w art. 41 ust. 6, 7 i 9 ustawy o VAT. W szczególności otrzymanie oryginału takiego zaświadczenia stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania przez Wnioskodawcę stawki 0% VAT w odniesieniu do transakcji eksportu towarów (w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał omawiane zaświadczenie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

W myśl art. 7 ust. 1-4 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z przedstawionej wyżej definicji wynika, iż eksport towarów będzie miał miejsce tylko wówczas jeżeli wywóz towarów następuje w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W przedmiotowej sprawie Zainteresowany dokonuje transakcji dostawy towarów z terytorium Polski na rzecz podmiotów z Rosji, przez terytorium Litwy. W ramach omawianej transakcji, Wnioskodawca nie dokonuje zgłoszenia celnego do procedury wywozu towarów w urzędzie celnym znajdującym się na terytorium Polski, lecz procedurę celną wywozu rozpoczyna i zamyka na Litwie. W związku z powyższym, Zainteresowany nie dysponuje dokumentem potwierdzającym wywóz towarów z terytorium Polski.

Zatem ww. transakcji nie można uznać za eksport towarów, gdyż wywóz towarów nie nastąpił z terytorium kraju bezpośrednio poza terytorium Wspólnoty, nie nastąpił w ramach jednej czynności (wywóz z Polski poza terytorium Wspólnoty przez terytoria innych państw członkowskich) i nie jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy. Wnioskodawca nie dysponuje dokumentem celnym potwierdzającym rozpoczęcie procedury wywozu towarów z terytorium kraju.

Przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego stanowi co do zasady transakcję wewnątrzwspólnotową (bądź czynność tzw. sprzedaży wysyłkowej).

Na mocy art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów muszą zaistnieć następujące elementy: wywóz towarów musi nastąpić z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy (wymóg przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Z powyższego wynika, iż dokonanej przez Wnioskodawcę transakcji nie można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, gdyż nie miało miejsca przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (brak nabywcy przedmiotowych towarów na terytorium Litwy). Zainteresowany dysponuje prawem do rozporządzania towarami zarówno w miejscu rozpoczęcia jak i zakończenia transportu.

W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na art. 13 ust. 3 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego.

Wskazany przepis art. 13 ust. 3 ustawy, rozszerza zatem pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności nie mające charakteru czynności dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju wspólnotowego, w którym mają posłużyć wykonywanym tam przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym.

Przy czym należy zaznaczyć, iż przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy.

Zatem zgodnie z art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem że podatnik posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, jeżeli wywóz z terytorium Wspólnoty jest potwierdzany przez urząd celny określony w przepisach celnych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Zainteresowany ww. dokumentu nie posiada, stwierdza się iż przepis art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy nie znajdzie zastosowania.

Reasumując, transakcji dokonanej przez Wnioskodawcę nie można uznać za eksport towarów, lecz za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy.

Ponadto, tut. Organ informuje, iż Zainteresowany miałby prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% (dla WDT) spełniając warunki określone w art. 42 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.