ILPP2/443-819/13-7/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez Radcę Prawnego, przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 29 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z 12 listopada 2013 r. (data wpływu 14 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki bieżące dotyczące utrzymania świetlic wiejskich, jak również sposobu określenia i zastosowania klucza części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu - jest prawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki bieżące dotyczące utrzymania świetlic wiejskich, jak również sposobu określenia i zastosowania klucza części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W dniu 8 listopada 2013 r. została uiszczona dodatkowa opłata za wydanie interpretacji indywidualnej, natomiast 14 listopada 2013 r. został doprecyzowany opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W latach 2005-2010 Gmina realizowała inwestycje w zakresie budowy i modernizacji świetlic wiejskich na terenie Gminy, w tym m.in. w zakresie budowy świetlic wiejskich. Poszczególne obiekty były oddawane do użytkowania odpowiednio w 2007, 2008 i 2010 r. Wartość netto każdej z tych inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN. Przedsięwzięcia te realizowane były zarówno ze środków własnych Gminy, jak i z udziałem środków unijnych przyznanych Gminie w formie dotacji m.in. w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki (dalej wydatki inwestycyjne) były dokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Budynki świetlic wiejskich, powstałe w efekcie realizacji przedmiotowej inwestycji, są obiektami trwale związanymi z gruntem, wydzielonymi z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiadającym fundamenty i dach, a więc stanowią budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.).

Ponadto Gmina ponosi także wydatki na utrzymanie przedmiotowych świetlic wiejskich, tj. m.in. koszty energii elektrycznej i wody. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki (dalej: wydatki bieżące) są dokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Dotychczas, przedmiotowe świetlice wiejskie były przez Gminę nieodpłatnie udostępnione Centrum Kultury i Promocji (dalej: CKiP). Gmina nie pobierała od CKiP (samorządowej instytucji kultury) żadnego wynagrodzenia za udostępnianie przedmiotowych obiektów i w związku z tym nie wykazywała VAT należnego z tytułu tego udostępniania w składanych deklaracjach VAT-7.

Obecnie jednak Gmina rozważa zmianę w sposobie wykorzystania świetlic wiejskich. Mianowicie Gmina planuje uregulować w drodze Zarządzenia Burmistrza, które zostanie wprowadzone jeszcze w 2013 r., zasady udostępniania świetlic wiejskich i pobierania opłat za udostępnianie świetlic wiejskich od części korzystających.

Zgodnie z zamiarem Gminy, świetlice wiejskie byłyby wykorzystywane przez Gminę zasadniczo w dwojaki sposób, tj. jednocześnie w drodze:

A. Nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania wyborów, w celach charytatywnych, etc. (dalej: nieodpłatne udostępnianie na cele gminne).

B. Odpłatnego wynajmu w pozostałych godzinach, w szczególności na rzecz podmiotów gospodarczych, np. w celu organizacji pokazów/prezentacji produktów, jak i na rzecz osób fizycznych np. w celu organizacji imprez okolicznościowych (dalej: udostępnianie komercyjne).

Z tytułu udostępniania komercyjnego świetlic wiejskich Gmina zamierza wystawiać faktury VAT (względnie paragony), ujmować je w swych rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT i rozliczać VAT należny.

Gmina zaznaczyła, że brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin /dni tygodnia/miesiąca, w których świetlice wiejskie byłyby przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego udostępniania na cele gminne oraz odpowiednio do udostępniania komercyjnego. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału zapotrzebowania na obie formy udostępniania przewidzieć. Sposób wykorzystywania świetlic wiejskich będzie natomiast samodzielnie/naturalnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania tych obiektów.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na świetlice wiejskie, Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim dany wydatek będzie związany z udostępnianiem komercyjnym oraz nieodpłatnym udostępnianiem na cele gminne. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności (np ogłoszenie wyborów).

Czynności związane z administrowaniem świetlicami wiejskimi, tj. np. ich otwieraniem i zamykaniem, czuwaniem nad przestrzeganiem regulaminu, pobieraniem opłat, wystawianiem faktur i/lub paragonów, etc będą wykonywane przez pracowników Gminy lub też zlecone przez Gminę innemu podmiotowi, np. CKiP. Jednakże nawet w tym drugim przypadku czynności te będą wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy, tj. w szczególności Gmina będzie widniała jako sprzedawca usług wynajmu świetlicy wiejskiej na wystawianych fakturach VAT (względnie paragonach), Gmina będzie wykazywała te usługi w rejestrach i deklaracjach VAT oraz będzie rozliczała z tego tytułu VAT należny (podobnie jak miałoby to miejsce w przypadku gdyby to Gmina bezpośrednio wynajmowała świetlice wiejskie na rzecz zainteresowanych).

Budowa, modernizacja przedmiotowych świetlic wiejskich oraz ich udostępnianie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn zm.), należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że:

* świetlica wiejska w miejscowości A była modernizowana i została oddana do użytkowania w 2007 r.,

* świetlica wiejska w B była przebudowywana i została oddana do użytkowania w 2008 r.,

* świetlica wiejska w C była budowana i została oddana do użytkowania w 2010 r.,

* świetlica wiejska w D była budowana i została oddana do użytkowania w 2010 r.

Na początku Gmina zamierzała, że bezpośrednio po oddaniu danych inwestycji do użytkowania nieodpłatnie udostępni je swej instytucji kultury do użytkowania i pobierania pożytków. Zgodnie z pierwotnym zamiarem Gmina w ten sposób, tj. nieodpłatnie udostępniła przedmiotowe świetlice wiejskie instytucji kultury. Zdaniem Gminy, czynność nieodpłatnego udostępnienia przedmiotowych świetlic wiejskich nie podlega opodatkowaniu VAT. Obecnie w 2013 r., tj. już po zakończeniu realizacji wskazanych inwestycji i oddaniu do użytkowania poszczególnych świetlic wiejskich, Gmina podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia wybudowanych, przebudowanych i zmodernizowanych świetlic wiejskich, polegającej na przejęciu zarządzania świetlicami wiejskimi i rozpoczęciu ich udostępniania w dwojaki sposób, tj. zarówno odpłatnie (zainteresowanym podmiotom i osobom fizycznym), jak i nieodpłatnie (na cele stricte gminne). Zmiana ta jednakże nie została jeszcze wprowadzona. Gmina zamierza dokonać zmiany sposobu wykorzystania ww. świetlic wiejskich w listopadzie lub grudniu 2013 r.

Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W związku z tym, modernizacje świetlic wiejskich Gmina traktuje jako "ulepszenie", zwiększające wartość początkową środka trwałego jednakże, w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi, ponoszonych po zmianie przeznaczenia przedmiotowych świetlic wiejskich.

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w jaki sposób i zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi, ponoszonych po zmianie przeznaczenia przedmiotowych świetlic wiejskich.

Ad. 2

W ocenie Gminy, nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym, Gmina powinna mieć prawo do pełnego odliczenia podatku.

UZASADNIENIE pytanie nr 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów i usług jest podatnik VAT oraz

* nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Mając zatem na uwadze przytoczoną w pkt 2 i 3 uzasadnienia argumentację, w ocenie Gminy, w związku z faktem, że Gmina zamierza przeznaczyć przedmiotowe świetlice wiejskiej do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (udostępnianie komercyjne), począwszy od momentu wdrożenia zaprezentowanego rozwiązania, powinno jej także przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od bieżących wydatków związanych z utrzymaniem przedmiotowych obiektów, ponoszonych po zmianie przeznaczenia przedmiotowych świetlic wiejskich.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów dla innych gmin, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2013 r. sygn. ILPP1/443-392/13-6/MD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odniesieniu do wydatków bieżących ponoszonych na targowisko gminne stwierdził, że: "w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących związanych z przedmiotowym targowiskiem oraz braku możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gmina będzie miała prawdo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ustawy.

Reasumując, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi, ponoszonych po zmianie przeznaczenia przedmiotowych świetlic wiejskich.

UZASADNIENIE pytania nr 2

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, świetlice wiejskie będą przeznaczone zarówno do udostępniania komercyjnego (odpłatny wynajem), jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne. Niemniej jednak, w ocenie Gminy, w chwili poniesienia wydatków nie jest ona w stanie określić, w jakim zakresie przedmiotowe świetlice wiejskie - a więc również wydatki poniesione na ich utrzymanie - będą następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakim do pozostałych czynności.

Skoro bowiem Gmina będzie udostępniać przedmiotowe świetlice wiejskie w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze zarówno komercyjnie, jak nieodpłatnie na cele gminne, Gmina nie jest w stanie przewidzieć tego podziału i w konsekwencji spełnić obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina nie ma zatem możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji podziału wydatków ponoszonych na świetlice wiejskie, przy pomocy którego/której mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 maja 2012 r. ILPP2/443-153/12-5/MR, w analogicznej sprawie, gdzie organ stwierdził, że: "Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji ("klucza czasowego" podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi", jak również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 maja 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW i z 27 sierpnia 2012 r. sygn. IPTPP1/443-421/12-6/MW oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 lipca 2012 r. o sygn. ITPP2/443-616/12/EK.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym, powinna mieć prawo do pełnego odliczenia podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy - jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak - na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto, w świetle § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.) - zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (zarejestrowany, czynny podatnik VAT) w latach 2005-2010 realizowała inwestycje w zakresie budowy i modernizacji świetlic wiejskich na terenie Gminy, w tym m.in. w zakresie budowy świetlic wiejskich w J i D. Poszczególne obiekty były oddawane do użytkowania odpowiednio w 2007, 2008 i 2010 r. Wartość netto każdej z tych inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN. Przedsięwzięcia te realizowane były zarówno ze środków własnych Gminy, jak i z udziałem środków unijnych przyznanych Gminie w formie dotacji m.in. w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Budynki świetlic wiejskich, powstałe w efekcie realizacji przedmiotowej inwestycji, są obiektami trwale związanymi z gruntem, wydzielonymi z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiadającym fundamenty i dach, a więc stanowią budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

Ponadto Gmina ponosi także wydatki na utrzymanie przedmiotowych świetlic wiejskich, tj. m.in. koszty energii elektrycznej i wody. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki (dalej: wydatki bieżące) są dokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Dotychczas, przedmiotowe świetlice wiejskie były przez Gminę nieodpłatnie udostępnione Centrum Kultury i Promocji (CKiP). Gmina nie pobierała od CKiP (samorządowej instytucji kultury) żadnego wynagrodzenia za udostępnianie przedmiotowych obiektów i w związku z tym nie wykazywała VAT należnego z tytułu tego udostępniania w składanych deklaracjach VAT-7.

Obecnie jednak Gmina rozważa zmianę w sposobie wykorzystania świetlic wiejskich. Mianowicie Gmina planuje uregulować w drodze Zarządzenia Burmistrza, które zostanie wprowadzone jeszcze w 2013 r., zasady udostępniania świetlic wiejskich i pobierania opłat za udostępnianie świetlic wiejskich od części korzystających.

Zgodnie z zamiarem Gminy, świetlice wiejskie byłyby wykorzystywane przez Gminę zasadniczo w dwojaki sposób, tj. jednocześnie w drodze:

A. Nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania wyborów, w celach charytatywnych, etc. (dalej: nieodpłatne udostępnianie na cele gminne).

B. Odpłatnego wynajmu w pozostałych godzinach, w szczególności na rzecz podmiotów gospodarczych, np. w celu organizacji pokazów/prezentacji produktów, jak i na rzecz osób fizycznych np. w celu organizacji imprez okolicznościowych (dalej: udostępnianie komercyjne).

Z tytułu udostępniania komercyjnego świetlic wiejskich Gmina zamierza wystawiać faktury VAT (względnie paragony), ujmować je w swych rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT i rozliczać VAT należny.

Gmina zaznaczyła, że brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin /dni tygodnia/miesiąca, w których świetlice wiejskie byłyby przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego udostępniania na cele gminne oraz odpowiednio do udostępniania komercyjnego. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału zapotrzebowania na obie formy udostępniania przewidzieć. Sposób wykorzystywania świetlic wiejskich będzie natomiast samodzielnie/naturalnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania tych obiektów.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na świetlice wiejskie, Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim dany wydatek będzie związany z udostępnianiem komercyjnym oraz nieodpłatnym udostępnianiem na cele gminne. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności (np ogłoszenie wyborów).

Czynności związane z administrowaniem świetlicami wiejskimi, tj. np. ich otwieraniem i zamykaniem, czuwaniem nad przestrzeganiem regulaminu, pobieraniem opłat, wystawianiem faktur i/lub paragonów, etc będą wykonywane przez pracowników Gminy lub też zlecone przez Gminę innemu podmiotowi, np. CKiP. Jednakże nawet w tym drugim przypadku czynności te będą wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy, tj. w szczególności Gmina będzie widniała jako sprzedawca usług wynajmu świetlicy wiejskiej na wystawianych fakturach VAT (względnie paragonach), Gmina będzie wykazywała te usługi w rejestrach i deklaracjach VAT oraz będzie rozliczała z tego tytułu VAT należny (podobnie jak miałoby to miejsce w przypadku gdyby to Gmina bezpośrednio wynajmowała świetlice wiejskie na rzecz zainteresowanych).

Na początku Gmina zamierzała, że bezpośrednio po oddaniu danych inwestycji do użytkowania nieodpłatnie udostępni je swej instytucji kultury do użytkowania i pobierania pożytków. Zgodnie z pierwotnym zamiarem Gmina w ten sposób, tj. nieodpłatnie udostępniła przedmiotowe świetlice wiejskie instytucji kultury. Obecnie w 2013 r., tj. już po zakończeniu realizacji wskazanych inwestycji i oddaniu do użytkowania poszczególnych świetlic wiejskich, Gmina podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia wybudowanych, przebudowanych i zmodernizowanych świetlic wiejskich, polegającej na przejęciu zarządzania świetlicami wiejskimi i rozpoczęciu ich udostępniania w dwojaki sposób, tj. zarówno odpłatnie (zainteresowanym podmiotom i osobom fizycznym), jak i nieodpłatnie (na cele stricte gminne). Zmiana ta jednakże nie została jeszcze wprowadzona. Gmina zamierza dokonać zmiany sposobu wykorzystania ww. świetlic wiejskich w listopadzie lub grudniu 2013 r.

W związku z tym wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem (utrzymaniem) świetlic wiejskich.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem, jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: "(...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

W związku z powyższym, należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem, w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem (utrzymaniem) świetlic wiejskich, będących przedmiotem wniosku, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego od ww. wydatków wyłącznie do działalności opodatkowanej lub wyłącznie do działalności niepodlegajacej opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem świetlic wiejskich po zmianie sposobu ich wykorzystywania oraz braku możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki bieżące dotyczące utrzymania świetlic wiejskich, jak również sposobu określenia i zastosowania klucza części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.