ILPP2/443-818/09-4/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2009 r. (data wpływu 25 czerwca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2009 r. (data wpływu 4 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 31 sierpnia 2009 r. (data wpływu 4 września 2009 r.) o dokument, z którego wynika prawo osoby podpisanej na wniosku do występowania w imieniu Spółki z wnioskiem o interpretację indywidualną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

XXX Spółka z o.o. (dalej: Spółka) zajmuje się obsługą księgową spółek wchodzących w skład Grupy XXX (dalej: Grupa). Jednym z obowiązków Wnioskodawcy, wynikającym z umowy na obsługę rachunkowo-księgową spółek z Grupy, jest prawidłowe dokonywanie rozliczeń podatkowych tych spółek, w tym w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Spółki z Grupy, które są obsługiwane w powyższym zakresie, prowadzą działalność gospodarczą w bardzo różnych dziedzinach i świadczą usługi o zróżnicowanym charakterze. Są to m.in.: usługi porządkowo-czystościowe, usługi ochrony osób i mienia, usługi najmu, usługi telekomunikacyjne, a także usługi związane z tzw. refakturowaniem mediów (zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Świadczenie przez spółki z Grupy różnego typu usług powoduje, iż w różnym okresie (czasie) powstają obowiązki podatkowe w zakresie podatku VAT z tytułu wyświadczonych usług, zgodnie z dyspozycją art. 19 ustawy o VAT.

Mając na uwadze różnorodność świadczonych przez spółki z Grupy usług, obowiązek podatkowy w VAT powstaje, co do zasady, zgodnie z:

W związku ze zróżnicowaniem prowadzonej działalności gospodarczej zdarza się, iż umowa konkretnej spółki z Grupy zawarta z kontrahentem zewnętrznym obejmuje jednoczesne (tzn. w jednym okresie rozliczeniowym) świadczenie kilku typów usług (np. usługi najmu wraz z usługami tzw. refakturowania mediów, usługi ochrony i usługi porządkowo-czystościowe itd.). W związku z powyższym, co do zasady, spółka z Grupy wystawia poszczególnym kontrahentom jedną fakturę VAT dokumentująca wykonanie wszystkich powyższych typów usług (oczywiście w oddzielnych pozycjach takiej faktury VAT, np. usługa najmu - pod pozycją nr 1 faktury VAT, usługa ochrony osób i mienia - pod pozycją nr 2 faktury VAT itd.).

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż zapytanie dotyczy takiej sytuacji, w której umowy nie ustanawiają usług kompleksowych - każda usługa (czy to najmu, czy ochrony) jest wyodrębniona i samodzielna. Spółka wskazuje również, iż chodzi jedynie o przypadki, w których faktury VAT wystawiane są po wykonaniu usług przez spółkę z grupy.

W konsekwencji takiego ułożenia stosunków gospodarczych spółek z Grupy z kontrahentami zdarza się, iż kontrahent otrzymując tak wystawioną fakturę VAT reguluje jedynie część należności na niej wskazanej, np. 50% kwoty brutto (wraz z podatkiem VAT).

Częściowe regulowanie należności przez kontrahentów spółek z Grupy powoduje, iż Spółka (zobowiązana do prawidłowego rozliczenia podatkowego) ma obowiązek prawidłowo ustalić moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, w związku z częściowym uregulowaniem należności za wykonane przez spółkę z Grupy usługi na rzecz kontrahenta.

Dodatkowo, kontrahent regulując należności wskazane w otrzymanej fakturze VAT, w żaden sposób nie określa czego dotyczy płatność (np. nie wskazuje, iż płatność dotyczy konkretnej usługi, a tym bardziej w jakiej wysokości).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Mając na uwadze wielość i różnorodność sytuacji i stanów faktycznych, Wnioskodawca wnosi o interpretację wskazującą na zasadę ustalania terminu i wysokości powstawania obowiązku podatkowego w podatku VAT przy otrzymywaniu częściowych należności z tytułu wykonanych usług, a mianowicie:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wartość poszczególnych obowiązków podatkowych w podatku VAT, w związku z uregulowaniem przez kontrahenta części należności wynikającej z wielopozycyjnej faktury VAT, oblicza się proporcjonalnie (stosunkowo), tzn. w takiej proporcji (wysokości), w jakiej poszczególne wartości brutto usług odnoszą się do całości należności brutto wskazanej na danej fakturze VAT. Proporcja powinna uwzględniać wartość wszystkich usług objętych daną fakturą VAT, nawet w okolicznościach, gdy przepisy podatkowe (art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT) nie uzależniają powstania obowiązku podatkowego od faktu częściowego uregulowania należności.

Przykładowo: Spółka z Grupy wystawia fakturę VAT z tytułu wykonanych usług w miesiącu maju, obejmującą 3 pozycje: usługi w ramach tzw. refaktury mediów, usługi budowlane i usługi ochrony, o wartościach netto odpowiednio - 100 zł, 200 zł, 300 zł (+22% podatku VAT od każdej usługi, czyli odpowiednio - 22 zł, 44 zł i 66 zł VAT) - całość wynagrodzenia wynosi 600 zł netto + 132 zł VAT. Proporcja poszczególnych wartości brutto usług do wartości brutto całego wynagrodzenia objętego fakturą VAT wynosi odpowiednio - 1/6, 1/3, 1/2. Terminy płatności ustalone w umowie między stronami wskazują, iż termin płatności za całą fakturę VAT (za wszystkie usługi) wynosi 20 dni od dnia wystawienia faktury VAT, którą to datą jest ostatni dzień maja.

W przypadku, gdyby kontrahent nie uregulował należności w terminie płatności, czyli do dnia 20 czerwca, zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy powstałby w następujący sposób: w dniu 20 czerwca powstałby obowiązek podatkowy w wysokości 88 zł (podatek VAT za usługi tzw. refakturowania mediów i usługi ochrony) oraz w dniu 30 czerwca powstałby obowiązek podatkowy w wysokości 44 zł (podatek VAT za usługi budowlane). W dniu 10 czerwca kontrahent uregulował 50% należności z otrzymanej faktury VAT (czyli kwotę 366 zł, zakwalifikowaną przez Spółkę jako 300 zł netto + 66 zł podatku VAT), bez wskazania czego wpłata dotyczy. Biorąc pod uwagę proporcję udziałów poszczególnych wartości usług w wartości całej faktury VAT (odpowiednio - 1/6, 1/3 i 1/2), zdaniem Spółki, uregulowana częściowa należność rozliczona powinna zostać w takich właśnie proporcjach na poszczególne obowiązki podatkowe. Na samo obliczanie proporcji nie ma natomiast wpływu fakt, iż obowiązek podatkowy tzw. refakturowania mediów nie powstaje w momencie częściowego uregulowania należności, ale w całości z upływem terminu płatności.

W okolicznościach braku kolejnych wpłat kontrahenta w miesiącu czerwcu, obowiązek podatkowy w VAT w takim przypadku powstanie:

Ad. 2

Wartość poszczególnych obowiązków podatkowych w podatku VAT, w związku z uregulowaniem przez kontrahenta części należności wynikającej z wielopozycyjnej faktury VAT, oblicza się proporcjonalnie (stosunkowo), tzn. w takiej proporcji (wysokości) w jakiej poszczególne wartości brutto usług odnoszą się do całości należności brutto wskazanej na danej fakturze VAT. Proporcja powinna uwzględniać wartość wszystkich usług objętych daną fakturą VAT nawet w okolicznościach, gdy przepisy podatkowe (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT i art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT) nie uzależniają powstania obowiązku podatkowego od faktu częściowego uregulowania należności.

Przykładowo: Spółka z Grupy wystawia fakturę VAT z tytułu wykonanych usług w miesiącu maju, obejmującą 4 pozycje: usługi porządkowo-czystościowe, usługi w ramach tzw. refaktury mediów, usługi budowlane i usługi ochrony, o wartościach netto odpowiednio - 100 zł, 200 zł, 300 zł, 400 zł (+22% podatku VAT od każdej usługi, czyli odpowiednio - 22 zł, 44 zł, 66 zł i 88 zł VAT) - całość wynagrodzenia 1000 zł netto + 220 zł VAT. Proporcja poszczególnych wartości brutto usług do wartości brutto całego wynagrodzenia objętego fakturą VAT wynosi odpowiednio 1/10, 1/5, 3/10, 2/5.

Terminy płatności ustalone w umowie między stronami wskazują, iż termin płatności za całą fakturę VAT (za wszystkie usługi) wynosi 20 dni od dnia wystawienia faktury VAT, którą to datą jest ostatni dzień maja. W przypadku, gdyby kontrahent nie uregulował należności w terminie płatności, czyli do dnia 20 czerwca, zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy powstałby w następujący sposób: w dniu 31 maja powstałby obowiązek podatkowy w wysokości 22 zł (VAT za usługi porządkowo-czystościowe), w dniu 20 czerwca powstałby obowiązek podatkowy w wysokości 132 zł (VAT za usługi tzw. refakturowania mediów i za usługi ochrony) oraz w dniu 30 czerwca powstałby obowiązek podatkowy w wysokości 66 zł (VAT za usługi budowlane).

W dniu 10 czerwca kontrahent uregulował 50% należności z otrzymanej faktury VAT (czyli kwotę 610 zł, zakwalifikowaną przez Spółkę jako 500 zł netto + 110 zł podatku VAT) bez wskazania czego wpłata dotyczy. Biorąc pod uwagę proporcję udziałów poszczególnych wartości usług w wartości całej faktury VAT (odpowiednio - 1/10, 1/5, 3/10, 2/5), zdaniem Spółki, uregulowana częściowa należność rozliczona powinna zostać w takich właśnie proporcjach na poszczególne obowiązki podatkowe. Na samo obliczanie proporcji nie ma natomiast wpływu fakt, iż obowiązki podatkowe tzw. refakturowania mediów i usług porządkowo-czystościowych nie powstają w momencie częściowego uregulowania należności, ale w całości, albo z upływem terminu płatności, albo w momencie wystawienia faktury VAT. W okolicznościach braku kolejnych wpłat kontrahenta w miesiącu czerwcu, obowiązek podatkowy w VAT w takim przypadku powstanie:

UZASADNIENIE stanowiska podatnika.

Ustawodawca uregulował kwestię dotyczącą powstawania obowiązków podatkowych w podatku VAT w art. 19 ustawy o VAT. Regulując tą materię, ustawodawca postanowił dokonać rozróżnienia momentów powstawania obowiązków podatkowych w zależności od przedmiotu świadczenia (usługi).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Powyższa zasada ogólna doznaje jednak bardzo poważnego ograniczenia. W praktyce "zasadą ogólną" występującą w obrocie gospodarczym (i w analizowanym przypadku) jest, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W dalszej kolejności, ustawodawca ustanawia wyjątki od zasad ogólnych wskazanych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Ze względu na stan faktyczny zapytania Spółka wskazuje następujące:

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług:

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż otrzymanie części zapłaty, ale tylko w niektórych przypadkach (tych określonych w art. 19 ust. 13 pkt 2 i 4 ustawy o VAT) spowoduje powstanie obowiązku podatkowego. Powstaje wątpliwość (będąca wskazaną w zapytaniu Spółki), w jakiej części powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu otrzymania części zapłaty, dla całej faktury VAT wielopozycyjnej.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, spółka z Grupy świadczy kilka rodzajów usług obciążając kontrahenta jedną wielopozycyjną fakturą VAT. Kontrahent regulując cześć należności z tytułu tak wystawionej faktury VAT nie wskazuje za co jest zapłata (jakie zobowiązania wskazane na fakturze VAT reguluje). Na podatniku (a na podstawie umowy o obsługę rachunkowo-księgową, na Spółce) ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia za co (za jakie zobowiązanie) regulowana częściowo przez kontrahenta należność jest otrzymywana, a tym samym, w jakiej wysokości i w jakim terminie wpłacona należność powoduje powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z zasadą, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą "otrzymania części zapłaty". Należy wskazać, iż przepisy podatkowe nie wskazują jak dokonywać prawidłowego rozliczenia podatku VAT w przypadku częściowego otrzymania należności z tytułu wykonania kilku usług. Zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy o VAT, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Przepis ten nie ma zastosowania w analizowanym przypadku, gdyż wystawiane faktury VAT dotyczą kilku usług (a nie jednej "usługi") wykonanych w całości (w danym okresie rozliczeniowym). Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Również ten przepis nie ma zastosowania, gdyż stan faktyczny dotyczy usług już wykonanych. Powyższe oznacza konieczność przeprowadzenia uzupełniającej analizy przepisów Kodeksu cywilnego, dotyczących częściowego regulowania zobowiązań (zgodnie z zasadami wykładni systemowej).

Zgodnie z art. 451 § 1 k.c., dłużnik mający względem tego samego wierzyciela kilka długów tego samego rodzaju, może przy spełnieniu świadczenia wskazać, który dług chce zaspokoić. Jednakże to, co przypada na poczet danego długu, wierzyciel może przede wszystkim zaliczyć na związane z tym długiem zaległe należności uboczne oraz na zalegające świadczenia główne. Zgodnie z § 2 ww. przepisu, jeżeli dłużnik nie wskazał, który z kilku długów chce zaspokoić, a przyjął pokwitowanie, w którym wierzyciel zaliczył otrzymane świadczenie na poczet jednego z tych długów, dłużnik nie może już żądać zaliczenia na poczet innego długu. Dodatkowo, zgodnie z § 3, w braku oświadczenia dłużnika lub wierzyciela spełnione świadczenie zalicza się przede wszystkim na poczet długu wymagalnego, a jeżeli jest kilka długów wymagalnych - na poczet najdawniej wymagalnego.

Powyższe oznacza, iż również przepisy Kodeksu cywilnego nie dają jednoznacznej odpowiedzi jak wierzyciel (spółka z Grupy, a w konsekwencji Wnioskodawca) powinien rozliczać (także na gruncie ustawy o VAT) równie wymagalne zobowiązania dłużnika (kontrahenta). Zgodnie z § 1 art. 451 k.c., dłużnik ma prawo wskazać, które zobowiązania reguluje w pierwszej kolejności, jednakże w analizowanym w zapytaniu przypadku nie czyni tego (co najwyżej wskazuje, iż reguluje daną wielopozycyjną fakturę VAT). Również wierzyciel nie wydaje dłużnikowi pokwitowania na co rozlicza wpłatę (§ 2). Dodatkowo, zgodnie z § 3 ww. przepisu, w przypadku braku oświadczenia dłużnika lub wierzyciela spełnione świadczenie zalicza się przede wszystkim na poczet długu wymagalnego, a jeżeli jest kilka długów wymagalnych - na poczet najdawniej wymagalnego - w przedmiotowym przypadku również ten przepis nie ma bezpośredniego zastosowania, gdyż zobowiązania objęte jedną wielopozycyjną fakturą VAT są równie wymagalne.

Wobec powyższego, wierzyciel (spółka z Grupy, a w konsekwencji Zainteresowany) mając obowiązek prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego w VAT z tytułu otrzymania częściowej zapłaty od dłużnika (kontrahenta) ma prawo uznać, iż częściowe uregulowanie należności równie wymagalnych (w okolicznościach braku wskazania przez dłużnika, za które zobowiązanie konkretnie płaci), odnosi się do wszystkich zobowiązań po równo, a to oznacza, iż wierzyciel ma prawo dokonać ustalenia proporcji w jakiej wszystkie zobowiązania znajdują się wobec siebie i uznać za uregulowane każdą z nich w takiej właśnie proporcji.

Na podobny sposób rozliczenia wielu zobowiązań wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 27 listopada 2002 r. sygn. I CKN 1331/00 stwierdzając, iż "jeżeli żadna ze stron nie skorzystała z uprawnień określonych w art. 451 § 1 oraz § 2 k.c. i nie złożyła wskazanych w nim oświadczeń, to wówczas (§ 3) spełnione świadczenie zalicza się przede wszystkim na poczet długu wymagalnego, a jeśli jest ich kilka, to na poczet najwcześniej wymagalnego (decyduje data powstania długu, a nie termin jego zapłaty). W okolicznościach jednakowych zaliczenie następuje stosunkowo na poczet wszystkich długów".

Zdaniem Spółki, konsekwencją powyższego jest powstawanie obowiązku podatkowego w podatku VAT również w tak ustalonej proporcji (stosunku).

Odmienne zachowanie się wierzyciela (spółki z Grupy, a w konsekwencji Wnioskodawcy), mogłoby spowodować na gruncie ustawy VAT możliwość uznaniowego ustalania przez wierzyciela iż:

Zarówno jedno (wskazane w pkt a) jak i drugie (wskazane w pkt b) podejście, zdaniem Spółki, jest nieuprawnione. W związku z tym, iż dłużnik nie wskazuje za jaką usługę (zobowiązanie) płaci, a powszechnie obowiązujące przepisy prawa (podatkowego i cywilnego) nie wskazują obowiązującego sposobu działania, należy uznać (posiłkując się orzecznictwem SN), iż każda wskazana na fakturze VAT wierzytelność regulowana jest po równo, czyli w takich proporcjach (stosunkach), w jakich poszczególne zobowiązania pozostają wobec całości zobowiązania, aż do momentu całkowitej ich spłaty.

Regulowanie po równo zobowiązań, czyli w takich proporcjach (stosunkach), w jakich regulowane zobowiązania pozostają wobec całego zobowiązania powoduje, iż również w takich proporcjach (stosunkach) następuje "otrzymanie części zapłaty", a to oznacza, iż w przypadku usług, które przewidują powstanie obowiązku podatkowego w związku z "otrzymaniem części zapłaty" obowiązek podatkowy powstaje w ustalonej przez podatnika proporcji (stosunku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ zwraca uwagę na zapis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W opisie sprawy Wnioskodawca, w stosunku do usług budowlanych, wskazał na moment powstania obowiązku podatkowego na 30. dzień od dnia wystawienia faktury. Tut. Organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie dzień wystawienia faktury jest jednocześnie dniem wykonania usługi dla usług budowlanych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.