ILPP2/443-816/12-2/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się m.in. eksploatacją węzłów cieplnych, instalacji wewnętrznych centralnego ogrzewania, ciepłej i zimnej wody jak również remontów instalacji. Jednym z kontrahentów jest X Spółka z o.o., której przedmiotem działalności jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu oraz sprawowanie na podstawie umów zlecenia zarządu budynkami mieszkalnymi niestanowiącymi własności Towarzystw (Wspólnoty Mieszkaniowe), zaliczającymi się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (powierzchnia użytkowa lokali do 150 m²). Z ww. kontrahentem Wnioskodawca podpisał umowę, której przedmiotem jest świadczenie usług polegających na bieżącej konserwacji węzłów cieplnych oraz instalacji wewnętrznych c.o. i c.w.u. w zakresie:

Za wyżej wymienione czynności ustalono wynagrodzenie liczone w formie ryczałtu jako iloczyn powierzchni lokalu i jednostkowej ceny umownej za 1 m² dla instalacji c.o. i c.w.u. i jako iloczyn ilości węzłów i ceny ryczałtowej za sztukę. Usługa prowadzona jest na zasobach mieszkaniowych PKOB 11. Węzły cieplne i instalacje są trwale i nierozerwalnie związane z budynkami. Prace nie wchodzące w zakres umowy, a będące remontami będą realizowane według odrębnych zaleceń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zawarte umowy przewidują wynagrodzenie ryczałtowe za czynności wymienione w umowach. W związku z tym, iż poszczególne czynności, za które ustalone jest wynagrodzenie ryczałtowe opodatkowane są różnymi stawkami VAT (roboty konserwacyjne - 8% VAT, czynności kontrolno-pomiarowe, remonty, eksploatacja węzła, dokumentacja węzła i usuwanie awarii - 23% VAT), czy jest to usługa kompleksowa opodatkowana stawką 23% VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, definicja zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w § 7 ust. 2, określająca roboty konserwacyjne jako roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont, nie obejmuje całego zakresu prac stanowiących przedmiot niniejszej umowy, tzn. nie obejmuje prac kontrolno-pomiarowych i regulacji węzła i instalacji c.o. i c.w.u., a także prowadzenia dokumentacji węzła, pełnienia dyżurów całodobowych, przyjmowania zgłoszeń awarii i niedogrzań pomieszczeń. W przedmiotowej sprawie bez wątpienia występują czynności i świadczenia przyporządkowane różnym stawkom VAT. Czynności te są ściśle ze sobą związane i brak możliwości ich racjonalnego rozdzielenia. Świadczeniem głównym jest eksploatacja węzła cieplnego, która to czynność opodatkowana jest stawką 23%. Wszelkie czynności związane z konserwacją urządzeń są czynnościami pomocniczymi i służą do wykonywania czynności podstawowej, tj. eksploatacji węzła cieplnego. Niezależnie od tego Zainteresowany podaje, iż poprzednio umowy zawarte były na eksploatację węzłów cieplnych i opodatkowane były stawką podstawową VAT. Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługa kompleksowa świadczona na rzecz jego kontrahenta jest eksploatacją i podlega stawce 23% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Podkreślić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 stwierdzając, iż: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się m.in. eksploatacją węzłów cieplnych, instalacji wewnętrznych centralnego ogrzewania, ciepłej i zimnej wody jak również remontów instalacji. Jednym z kontrahentów jest XXX Spółka z o.o., której przedmiotem działalności jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu oraz sprawowanie na podstawie umów zlecenia zarządu budynkami mieszkalnymi niestanowiącymi własności Towarzystw (Wspólnoty Mieszkaniowe), zaliczającymi się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (powierzchnia użytkowa lokali do 150 m²). Z ww. kontrahentem Wnioskodawca podpisał umowę, której przedmiotem jest świadczenie usług polegających na bieżącej konserwacji węzłów cieplnych oraz instalacji wewnętrznych c.o. i c.w.u. z zakresie:

Za wyżej wymienione czynności ustalono wynagrodzenie liczone w formie ryczałtu jako iloczyn powierzchni lokalu i jednostkowej ceny umownej za 1 m² dla instalacji c.o. i c.w.u. i jako iloczyn ilości węzłów i ceny ryczałtowej za sztukę. Usługa prowadzona jest na zasobach mieszkaniowych PKOB 11. Węzły cieplne i instalacje są trwale i nierozerwalnie związane z budynkami. Prace nie wchodzące w zakres umowy, a będące remontami będą realizowane według odrębnych zaleceń.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się m.in. eksploatacją i bieżącą konserwacją węzłów cieplnych, instalacji wewnętrznych centralnego ogrzewania, ciepłej i zimnej wody. Zdaniem tut. Organu usługi te są ze sobą związane w sposób luźny, a w szczególności możliwe jest świadczenie tych usług w sposób niezależny od siebie. Usługi te nie pozostają ze sobą w bezpośrednim związku i nie ma pomiędzy nimi relacji podległości wyrażającej się w tym, że usługi pomocnicze są środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej, co byłoby warunkiem do uznania zbioru usług za jedną usługę złożoną.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że Spółka świadczy złożoną usługę polegającą na eksploatacji węzłów cieplnych, instalacji wewnętrznych centralnego ogrzewania, ciepłej i zimnej wody, bowiem usługi jakie Spółka świadczy w ramach realizacji opisanej we wniosku umowy są odrębnymi usługami, gdyż żadna z tych usług nie jest środkiem do lepszego wykorzystania innej usługi.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, według art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jednocześnie, w myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i pkt 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 rozporządzenia).

Przy czym, zgodnie z § 7 ust. 3, przepisu ust. 1 pkt 3 powołanego wyżej § 7 rozporządzenia, nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Natomiast pod pojęciem eksploatacji rozumie się użytkowanie maszyn, urządzeń, sprzętu; wykorzystywanie (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, wyd. Wilga W-wa 1996, str. 231).

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie świadczy na rzecz kontrahenta kompleksowej usługi opodatkowanej jednolitą stawką podatku VAT w wysokości 23%, lecz odrębne usługi opodatkowane według właściwych dla nich stawek podatku.

Wykonywane przez Zainteresowanego usługi wymienione w pkt 1, 2, 3 i 4, jednakże tylko w zakresie prowadzenia prac konserwacyjnych instalacji c.o., c.w.u. i węzła cieplnego w sposób zapewniający efektywne i racjonalne wykorzystanie energii cieplnej na cele c.o. i c.w.u., mieszczą się w zakresie robót konserwacyjnych, o których mowa w § 7 ust. 2 rozporządzenia, a budynki, w których są świadczone przedmiotowe usługi należą do jednej ze wskazanych w powyższych przepisach kategorii budynków. Zatem, realizowane roboty konserwacyjne podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług, o ile wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych nie przekracza 50% tej podstawy.

Natomiast zdaniem tut. Organu, usług określonych przez Wnioskodawcę jako usługi prowadzenia ewidencji zgłoszeń w postaci książki pracy zmiany oraz książki zgłoszeń odbiorców ciepła, a także ewidencji kontroli pracy węzła w postaci książki pracy węzła, znajdującej się w węźle cieplnym, usuwania przyczyn niedogrzania pomieszczeń, utrzymywania całodobowego pogotowia ciepłowniczego, zabezpieczania zgłoszonej awarii oraz zachowania porządku i czystości pomieszczeń przy wykonywaniu prac konserwacyjnych, nie można zaliczyć do robót konserwacyjnych objętych zakresem § 7 ust. 2 rozporządzenia. Bowiem są to czynności związane z eksploatacją tych instalacji. W związku z powyższym dla przedmiotowych usług Zainteresowany zobowiązany jest zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.