ILPP2/443-813/09-4/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2009 r. (data wpływu 24 czerwca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 sierpnia 2009 r. (data wpływu 2 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 sierpnia 2009 r. (data wpływu 2 września 2009 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W kwietniu 2009 r. Wnioskodawca zawarł umowę z kontrahentem (osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej). Przedmiotem umowy jest dostawa domu jednorodzinnego (PKOB 11, powierzchnia użytkowa 205 m ²) wybudowanego na gruncie należącym do zleceniodawcy. Strony ustaliły, iż za określoną w umowie kwotę Zainteresowany dostarczy zleceniodawcy dom jednorodzinny wraz z zamontowanym wyposażeniem (które zostało szczegółowo opisane w załączniku do umowy) oraz zagospodaruje teren wokół budynku (zakres prac także stanowi załącznik do umowy) - tzw. "stan pod klucz". W załączniku do umowy wyszczególniającym wyposażenie, które powinno być zamontowane w domu wyszczególniono m.in. biały montaż w łazienkach, meble w łazienkach, szafki w kuchni, szafy wnękowe, umeblowanie pokoi, zamontowany sprzęt RTV. Odnośnie zagospodarowania terenu prace mają dotyczyć m.in. postawienia ogrodzenia, położenia kostki brukowej na podjazdach itp. W jednym z paragrafów umowy zamieszczono zapis, że ustalona przez strony kwota netto stanowiąca zapłatę za dostawę domu zostanie powiększona o 7% podatek VAT. Wnioskodawca twierdzi, iż postąpił słusznie obciążając całość transakcji 7% podatkiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że przedmiotem umowy zawartej między Wnioskodawcą, a kontrahentem jest dostawa budynku mieszkalnego w stanie przedstawionym we wniosku (tj. z zamontowanym sprzętem, meblami itp. oraz zagospodarowaniem działki).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Zainteresowany postąpił słusznie obciążając całość transakcji dostawy domu jednorodzinnego (wraz z zamontowanym wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu wokół domu) 7% podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyglądając się praktyce firm developerskich w wielu przypadkach można zauważyć, że sprzedają one lokale mieszkalne wraz z wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu wokół. W takich przypadkach obejmują one całość transakcji 7% podatkiem VAT. Analizowane przez Zainteresowanego przepisy prawne świadczą, iż takie postępowanie ma w nich odbicie. Ustawodawca bowiem w art. 41 ust. 12 wskazuje jedynie, iż 7% podatkiem VAT objęta jest "dostawa, budowa, remont (...) obiektów budowlanych (...) zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym". W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), przepisy te zostają "rozciągnięte" na całość budownictwa mieszkaniowego. Ustawodawca nie precyzuje w jakim stanie powinien zostać dostarczony dom, aby mógł być objęty 7% podatkiem VAT - czy w stanie surowym, czy developerskim czy w stanie "pod klucz" (jak w opisywanym przypadku). Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, iż dostawa domu "pod klucz" (wraz z wyposażeniem i zagospodarowaniem działki) powinna zostać objęta 7% podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% (...). Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku wynoszącą 7%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. W myśl tego zastrzeżenia, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

Mocą § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7%, również w odniesieniu do:

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z powyższych uregulowań wynika, że dostawę domu jednorodzinnego należy opodatkować wg stawki 7%.

Ponadto, stosownie do art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Część składowa z chwilą połączenia z rzeczą nadrzędną traci samodzielny byt prawny. Ponadto w art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności (...). Przy czym, zgodnie z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Odmienne znaczenie, aniżeli część składowa, posiada przynależność. I tak, przynależnymi są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 k.c.). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 k.c.).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności - do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem, przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną - pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

Z treści wniosku wynika, iż Zainteresowany zawarł umowę z kontrahentem, której przedmiotem jest, co należy podkreślić, dostawa domu jednorodzinnego o powierzchni 205 m ² sklasyfikowanego w PKOB 11, wybudowanego na gruncie należącym do zleceniodawcy. Wnioskodawca kupuje materiały we własnym zakresie, a następnie prace zleca firmom zewnętrznym. Strony ustaliły, iż za określoną w umowie kwotę Zainteresowany dostarczy zleceniodawcy dom jednorodzinny wraz z zamontowanym wyposażeniem (które zostało szczegółowo opisane w załączniku do umowy) oraz zagospodaruje teren wokół budynku (zakres prac także stanowi załącznik do umowy) - tzw. "stan pod klucz". W załączniku do umowy wyszczególniającym wyposażenie, które powinno być zamontowane w domu wyszczególniono m.in. biały montaż w łazienkach, meble w łazienkach, szafki w kuchni, szafy wnękowe, umeblowanie pokoi, zamontowany sprzęt RTV.

Aby przedmiotowe wyposażenie spełniało definicję części składowej, którą formułuje art. 47 § 2 i 3 k.c., tj. uzyskało atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku domu (umożliwiający opodatkowanie dostawy 7% stawką VAT), poprzez połączenie z tą rzeczą, musi istnieć:

a połączenie powinno mieć charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Wskutek takiego połączenia wyposażenie przedmiotowego budynku powinno stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem, nie może samoistnie stanowić rzeczy, lecz stworzyć z tym budynkiem jedną całość.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż wymienione we wniosku elementy wyposażenia częściowo nie będą spełniały definicji trwale związanych z budynkiem i stanowiących jego część składową, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Należą do nich bowiem te elementy, których odłączenie spowoduje uszkodzenie, lub istotną zmianę całości bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność).

W przedmiotowym przypadku dostawa wyposażenia domu mieszkalnego (meble w łazienkach, szafki w kuchni, umeblowanie pokoi oraz zamontowany sprzęt RTV), jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, zaliczana będzie do części przynależnych i winna zostać opodatkowana według zasad (przepisów) dla nich właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

Natomiast szafy wnękowe będą spełniać definicję części składowej budynku, a zatem można dla nich zastosować stawkę taką jak dla rzeczy nadrzędnej (domu mieszkalnego jednorodzinnego).

Zauważyć należy, iż z cywilistycznego punktu widzenia w omawianym przypadku przedmiotem transakcji będzie jeden towar (dom mieszkalny), jednak dla celów podatku od towarów i usług dojdzie do dokonania kilku dostaw - każda z odrębnie ustalaną na podstawie przepisów podatkowych, sobie właściwą stawką. Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że jedna dostawa towarów podlegać będzie jednej stawce podatku. Jednakże, jeżeli tak wynika z przepisów, konieczne będzie opodatkowanie określonych składników tej dostawy. Zatem okoliczność, iż określone towary stanowić będą przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmie towar główny objęty preferencyjną stawką podatku oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dostawa była opodatkowana według stawki właściwej dla każdego z towarów.

Reasumując, wyposażenie domu mieszkalnego, takie jak meble w łazienkach, szafki w kuchni, umeblowanie pokoi oraz zamontowany sprzęt RTV, będzie należało traktować jako część przynależną (pomocniczą) domu. Zatem niedopuszczalne będzie stosowanie do ich dostawy 7% stawki VAT. Niewątpliwie nabywca domu ma prawo umówić się ze sprzedającym, że zakupi go w odpowiedni sposób wyposażony, jednak zdaniem tut. Organu, towary wchodzące w skład tego wyposażenia należy na fakturze wyodrębnić i opodatkować według właściwych stawek VAT. Natomiast szafy wnękowe będą częścią składową budynku i w związku z tym podlegać będą opodatkowaniu taką samą stawką jak rzecz nadrzędna (budynek).

W okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r., stosownie do przepisu z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) i lit. b) ustawy, obniżoną stawką do 7% objęte były m.in. roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, a także obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Zgodnie z art. 146 ust. 3 ustawy, przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a), rozumie się:

W związku z powyższymi uregulowaniami prawnymi, w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą stosowana była 7% stawka podatku. Od dnia 1 stycznia 2008 r. 7% stawką podatku od towarów i usług opodatkowane są roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne związane wyłącznie z budownictwem mieszkaniowym. Obecnie nie przewidziano w ustawie obniżonej stawki ww. podatku na remont i budowę infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż od dnia 1 stycznia 2008 r. stawkę 7% należy stosować wyłącznie w odniesieniu do robót polegających na realizacji obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części. Natomiast, z uwagi na to, że znowelizowane przepisy ustawy nie wprowadziły preferencyjnej stawki podatkowej dla infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, roboty budowlane związane z zagospodarowaniem terenu wokół budynku opodatkowane są podstawową stawką podatku od towarów i usług, tj. 22% - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca oprócz dostawy domu jednorodzinnego zagospodaruje również teren wokół budynku. Prace mają dotyczyć m.in. postawienia ogrodzenia, położenia kostki brukowej na podjazdach itp.

Biorąc powyższe pod uwagę, usługi budowlane dotyczące infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, w świetle zmian przepisów o podatku od towarów i usług (tj. utraty z dniem 31 grudnia 2007 r. mocy obowiązującej przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy) od dnia 1 stycznia 2008 r. podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.

Reasumując, dla dostawy budynku mieszkalnego jednorodzinnego, sklasyfikowanego wg PKOB w dziale 11 należy zastosować stawkę 7%, z wyłączeniem wyposażenia domu mieszkalnego (oprócz szaf wnękowych) traktowanego jako część przynależną (pomocniczą) domu oraz robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej znajdującej się poza bryłą tego budynku.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego tzn. stawki na dostawę domu jednorodzinnego sklasyfikowanego wg PKOB pod symbolem 11. Należy natomiast zwrócić uwagę, iż analiza umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1, § 2 i § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, zaś interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dokonuje się wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę w treści wniosku.

W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy przedmiotem zawartej umowy jest dostawa towaru (domu mieszkalnego jednorodzinnego) czy też świadczenie usług (wybudowanie domu).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.