ILPP2/443-8/08-2/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej Kopalnia Surowców Mineralnych (...), przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2007 r. (data wpływu 27 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 11 maja 2007 r. Wnioskodawca podpisał umowę z firmą X Sp. z o.o. Przedmiotem umowy jest świadczenie na rzecz Kontrahenta usług polegających na publicznym reklamowaniu jego wyrobów oraz zakupie od niego określonej ilości produktów, w kolejnych "Okresach Rozliczeniowych".

Wynagrodzenie z tytułu wyżej wymienionych usług ustalono w umowie w wysokości ich wartości rynkowej, mierzonej procentem realizacji zakupów produktów zadeklarowanych w umowie. Wynagrodzenie za każdy "Okres Rozliczeniowy" wynosi 4.000,00 zł netto, a za cały okres objęty umową 16.000,00 zł. Według postanowień umowy "Okres Rozliczeniowy" oznacza: w pierwszym roku trwania umowy okres od dnia podpisania umowy do ostatniego dnia kwartału, w którym upływa rok trwania umowy, w następnych latach to okres obejmujący jeden rok, liczony od dnia następującego po ostatnim dniu poprzedniego okresu rozliczeniowego.

Umowa została zawarta na czas od 11 maja 2007 r. do 30 czerwca 2011 r. z poniższymi zastrzeżeniami:

* czas trwania umowy ulega skróceniu, o ile zakupione zostaną produkty w łącznej ilości przewidzianej w umowie. W takim przypadku umowa ulega rozwiązaniu z końcem bieżącego "Okresu Rozliczeniowego",

* umowa ulega przedłużeniu, w przypadku nie wykonania zakupów w łącznej ilości przewidzianej w umowie do końca kwartału, w którym zobowiązanie zostanie wykonane.

Kontrahent może również rozwiązać umowę ze skutkiem natychmiastowym w przypadku zaprzestania wykonywania obowiązków określonych umową, tj.: reklamowanie bądź promowanie produktów smarowniczych innych producentów, używanie produktów smarowniczych innych producentów, nie dokonywanie w przyjętych "Okresach Rozliczeniowych" zakupu określonej w umowie ilości produktów.

Według kolejnych postanowień umowy w przypadku, gdy w którymkolwiek "Okresie Rozliczeniowym" obowiązywania umowy nie zostaną zakupione wymagane ilości produktów, Kontrahent uprawniony będzie do:

* żądania części wynagrodzenia, proporcjonalnie do stopnia w jakim Spółka nie wykonała zobowiązań,

* doliczenia niezakupionych ilości produktów do zobowiązań Spółki w następnych "Okresach Rozliczeniowych" obowiązywania umowy,

* żądania kary umownej w wysokości równej różnicy między wynagrodzeniem Spółki za dany okres rozliczeniowy przy realizacji 100%, a wynagrodzeniem wynikającym z rzeczywistej realizacji umowy.

W przypadku przedterminowego rozwiązania umowy przez którąkolwiek ze stron, niezależnie od przyczyn jej rozwiązania (umowa przewiduje rozwiązanie w każdym czasie za porozumieniem stron), Kontrahent uprawniony będzie do żądania zwrotu części wynagrodzenia proporcjonalnie do stopnia, w jakim Spółka nie wykonała zobowiązań, mimo iż nie mogła ich wykonać z powodu rozwiązania umowy.

Jednocześnie z postanowień umowy wynika, iż Kontrahent może po spełnieniu określonych warunków wypłacić zaliczkę w wysokości 15.200,00 zł netto. Jednym z tych warunków było wystawienie faktury VAT i przesłanie jej do Kontrahenta. Pozostałe 5% łącznego wynagrodzenia, tj. 800 zł netto ma być wypłacone po zakończeniu umowy.

W celu otrzymania ww. zaliczki w dniu 17 września 2007 r. Spółka wystawiła fakturę VAT nr FVXXX na kwotę 15.200,00 netto (podatek VAT w wysokości 3.344,00 zł) o treści: "Świadczenie publicznych usług reklamowych i promocyjnych". W dniu 2 października 2007 r. na rachunek Spółki wpłynęła kwota 18.544,00 zł od Kontrahenta tytułem zapłaty za fakturę nr FVXXX. Spółka ujęła powyższą fakturę w rejestrze sprzedaży we wrześniu i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za wrzesień.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług wynikających z zawartej umowy z Kontrahentem powstaje z chwilą częściowego wykonania usługi, tj. z ostatnim dniem każdego okresu rozliczeniowego. Wynika to z faktu, iż dopiero w tym momencie nastąpi rozliczenie usługi, tj. ilości zakupionych produktów w poszczególnym okresie rozliczeniowym, a tym samym ustalenie prawa do wysokości wynagrodzenia przewidzianego w umowie.

Fakt nie wywiązania się z powyższego obowiązku może bowiem skutkować zgodnie z postanowieniami umowy albo przedłużeniem umowy do końca kwartału, w którym zobowiązanie zostanie wykonane, albo Kontrahent może zażądać zwrotu części wynagrodzenia, proporcjonalnie do stopnia w jakim nie doszło do wykonania zobowiązania. Może być również tak, że ilość produktów, która ma być zakupiona w poszczególnych okresach rozliczeniowych zostanie zakupiona już w pierwszym okresie rozliczeniowym i wówczas zgodnie z postanowieniami umowy zostanie ona rozwiązana. Tym samym wartość przychodu dotycząca danego okresu rozliczeniowego będzie faktycznie znana dopiero w wyniku dokonanego rozliczenia między stronami umowy.

Z faktu, iż Spółka wystawiła w dniu 17 września 2007 r. fakturę o numerze FVXXX w celu otrzymania zaliczki, winna rozliczyć podatek należny z powyższej faktury w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2007 r., jako podatek należny z tytułu zaliczki otrzymanej w dniu 2 października 2007 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z ogólną zasadą, określoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże przepisy ustawy przewidują sytuacje, w których obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny. W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepisy m.in. ust. 1 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy).

Stosownie do § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i 15, natomiast w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła umowę, której przedmiotem jest świadczenie usług polegających na publicznym reklamowaniu wyrobów kontrahenta oraz zakupie określonej ilości produktów w kolejnych okresach rozliczeniowych. Strony umowy ustaliły wynagrodzenie z tytułu świadczenia ww. usług w wysokości ich wartości rynkowej.

Z brzmienia art. 106 ust. 1 ustawy wynika, iż podatnik ma bezwzględny obowiązek wystawienia faktury (m.in.) w przypadku dostaw krajowych i usług świadczonych w kraju - na rzecz podatników oraz osób prawnych i jednostek organizacyjnych niebędących podatnikami. W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi za każdy okres rozliczeniowy powstanie z dniem wystawienia faktury VAT, jednak nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi, czyli od dnia 30 czerwca 2008 r., 30 czerwca 2009 r., 30 czerwca 2010 r. i 30 czerwca 2011 r.

Ad. 2. W myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Zainteresowany zaznaczył, iż faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki wystawiona została w dniu 17 września 2007 r. Natomiast Spółka otrzymała zapłatę za tę fakturę w dniu 2 października 2007 r. (data wpływu kwoty wynikającej z faktury na rachunek Spółki). W przypadku otrzymania części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, w kwestii powstania obowiązku podatkowego nie ma zastosowania zasada ogólna, wynikająca z art. 19 ust. 1 ustawy. Moment powstania obowiązku podatkowego określa w tym przypadku szczegółowy przepis, zawarty w wyżej cyt. art. 19 ust. 11. W związku z powyższymi uregulowaniami stwierdzić należy, iż obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki powstał w dniu jej wpływu na rachunek Wnioskodawcy, tj. 2 października 2007 r., a podatek należny powinien zostać rozliczony w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż w kwestii wystawienia faktury VAT nr FVXXX zastosowanie ma przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.