ILPP2/443-795/09-2/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2009 r. (data wpływu 22 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) zawarł w dniu XX marca 2008 r. z Kontrahentem (Spółka z ograniczona odpowiedzialnością) umowę o współpracy handlowej (dalej: Umowa). Przedmiotem Umowy było określenie zasad wzajemnej współpracy handlowej pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem w zakresie pozyskiwania folii poagralnej na obszarze Europy (§ 1 Umowy). Stosownie do postanowień § 2 Umowy, Zainteresowany zobowiązał się, na podstawie składanych przez Kontrahenta zamówień, dokonywać na własny koszt i rachunek zakupu folii poagralnej. Zakup przez Spółkę folii poagralnej miał być dokonywany w ilościach i asortymencie wskazanych w zamówieniu Kontrahenta oraz ze wskazanych przez niego źródeł. Złożone przez Kontrahenta zamówienie jest równoznaczne z przyjęciem przez niego obowiązku zakupienia u Wnioskodawcy przedmiotu zamówienia w ilościach, asortymentach i cenach wskazanych w zamówieniu, bez względu na kurs walut obcych w stosunku do złotego, obowiązujący w dniu realizacji zamówienia (§ 4 Umowy). Kontrahent zobowiązał się do zakupu przerobionej folii od Zainteresowanego, zgodnie z zamówieniem, po cenie +13% wobec ceny towaru powierzonego (§ 3.1 umowy). Ponadto, w terminie siedmiu dni od daty doręczenia zamówienia przez Kontrahenta, Wnioskodawca miał prawo do powiadomienia go o odmowie wykonania zamówienia, bądź do wskazania innych warunków wykonania zamówienia, aniżeli określone przez Kontrahenta, jednocześnie wyznaczając termin do zajęcia stanowiska co do zaproponowanych warunków realizacji zamówienia (§ 3.2 Umowy). Kontrahent, tytułem zabezpieczenia płatności, złożył do dyspozycji Spółki weksel in blanco (§ 5 Umowy).

W dniu XX marca 2008 r. Kontrahent wystawił zleceniodawcy fakturę VAT nr XXX na kwotę brutto 1.199.992,00 zł, tytułem sprzedaży folii poagralnej. Faktura została podpisana przez Prezesa Zarządu Kontrahenta. Z opisu faktury dokonanego na jej odwrocie wynika, iż dotyczy ona zakupu folii poagralnej, celem jej dalszego odsprzedania i przerobu, zgodnie z umowa nr XXX z dnia XX marca 2008 r., pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem. Faktura ta została opisana i zaakceptowana przez ówczesnych: prokurenta Spółki, Prezesa Zarządu Spółki, Dyrektora Finansowego Spółki oraz osobę merytorycznie odpowiedzialną za kontakty z Kontrahentem. W dniu XX lipca 2008 r. Zainteresowany wystawił Kontrahentowi fakturę VAT nr XXX na kwotę 1.220.195,20 zł. Przedmiotem transakcji była folia poagralna. Przy czym, faktura ta odwołuje się, pod względem ilościowym, bezpośrednio do faktury numer XXX wystawionej przez Kontrahenta w dniu XX marca 2008 r.

Z uzyskanych informacji wynika również, że przekazanie folii poagralnej, która była przedmiotem faktury z dnia XX marca 2008 r., nastąpiło jedynie w formie dokumentacyjnej. Folia ta "fizycznie" znajdowała się w magazynie Kontrahenta i nigdy nie została wydana Wnioskodawcy. Natomiast Spółka dokonała przelewu kwoty 1.199.992,00 złotych na rachunek bankowy Kontrahenta. Kwota 1.220.195,20 zł wynikająca z faktury z dnia XX lipca 2008 r. została przez Kontrahenta zapłacona. Przekazanie towaru między magazynami stron transakcji w każdym przypadku następowało jedynie w formie dokumentacyjnej, "fizycznie" zaś żadne przekazanie towaru między magazynami stron transakcji nigdy nie nastąpiło.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo do rozliczenia naliczonego podatku od towarów i usług ujętego w fakturze numer XXX z dnia XX marca 2008 r. z podatkiem należnym przypadającym we właściwym okresie rozliczeniowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do rozliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturze numer XXX z dnia XX marca 2008 r. z podatkiem należnym przypadającym z tytułu sprzedaży i świadczenia usług za właściwy okres rozliczeniowy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Zgodnie z art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretacja powyższego zwrotu sprawia wiele trudności. Mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien). Oderwanie pojęcia "dostawa towarów" od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji, pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności były nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy), czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego. Tym samym, ujętą w fakturze z dnia XX marca 2008 r. transakcję należy uznać za dostawę towarów, a podatek naliczony ujęty w niej może zastać rozliczony z podatkiem należnym w odpowiednim okresie rozliczeniowym na zasadach ogólnych.

W zakresie uznania przedstawionego stanu faktycznego za dostawę towarów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wypowiedział się twierdząco w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2009 r. znak ILPP1/443-247/09-3/BP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W obecnym stanie prawnym pojęcia dostawy towarów oraz świadczenia usług należy rozpatrywać z pominięciem ich konsekwencji w zakresie prawa cywilnego - w szczególności w zakresie ważności i skuteczności danej czynności. Teza ta wynika z faktu, że na gruncie zarówno przepisów prawa wspólnotowego (art. 2 i art. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 z późn. zm.), jak i przepisów prawa krajowego (art. 7 ustawy), wykształcił się pogląd, że konstrukcja przepisów dotyczących opodatkowania dostawy towarów przewiduje, że dostawa towarów nie wymaga przeniesienia własności towaru - dla uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów wystarcza przeniesienie władztwa ekonomicznego nad rzeczą.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na mocy art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Kontrahent wystawił Zleceniodawcy fakturę w dniu XX marca 2008 r. na kwotę brutto 1.199.992,00 zł tytułem sprzedaży folii poagralnej. Faktura została podpisana przez Prezesa Zarządu Kontrahenta. Z opisu faktury dokonanego na jej odwrocie wynika, że dotyczy ona zakupu folii poagralnej, celem jej dalszego odsprzedania i przerobu zgodnie z umową pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem. Faktura ta została opisana i zaakceptowana przez ówczesnych: prokurenta, Prezesa Zarządu i Dyrektora Finansowego Wnioskodawcy oraz osobę merytorycznie odpowiedzialną za kontakty z Kontrahentem. Natomiast, w dniu XX lipca 2008 r. Wnioskodawca wystawił Kontrahentowi fakturę na kwotę 1.220.195,20 zł. Faktura z dnia XX lipca 2008 r. odwołuje się pod względem przedmiotu transakcji i jego ilości bezpośrednio do faktury wystawionej przez Kontrahenta w dniu XX marca 2008 r. Wprawdzie folia poagralna będąca przedmiotem umowy sprzedaży znajdowała się w magazynie Kontrahenta i nie została wydana Wnioskodawcy, jednak należności wynikające z obu faktur zostały przez strony zapłacone.

Jak wskazano, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel. Jest to tego rodzaju czynność, która daje nabywcy prawo do postępowania z towarem jak właściciel. Należy uznać, że chodzi tu przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie dysponowania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Oczywistym jest przy tym, że w przypadkach, gdy nie dojdzie do przeniesienia własności na gruncie prawa cywilnego, dysponent towaru nie posiada pełnych atrybutów własności przynależnych właścicielowi w sensie prawnym, lecz w odniesieniu do dostawy towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, ważnym jest przede wszystkim, czy nabywca towaru dysponuje własnością towaru w aspekcie ekonomicznym. Własność nie jest bowiem pojęciem wyłącznie prawnym, ale stanowi głównie kategorię ekonomiczną. Właścicielem w sensie ekonomicznym jest ten, kto faktycznie dysponuje w swoim interesie danym dobrem majątkowym.

Z przytoczonych przepisów prawa wynika ponadto, że podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Kierując się brzmieniem art. 108 ust. 1 ustawy - w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a więc wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jedynie sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego, nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu cytowanego przepisu i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy. Okoliczności przedstawione we wniosku świadczą o tym, że faktury z dnia XX marca 2008 r. oraz z dnia XX lipca 2008 r. zostały wprowadzone do obrotu prawnego, albowiem zostały zaakceptowane przez odbiorców, którzy uiścili wynikające z nich należności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy).

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z opisu przedstawionego przez Zainteresowanego wynika, że Kontrahent wystawił Zleceniodawcy fakturę na kwotę brutto 1.199.992,00 zł tytułem sprzedaży folii poagralnej. Faktura została podpisana przez Prezesa Zarządu Kontrahenta. Z opisu faktury dokonanego na jej odwrocie wynika, że dotyczy ona zakupu folii poagralnej, celem jej dalszego odsprzedania i przerobu zgodnie z umową pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem. Wprawdzie folia poagralna będąca przedmiotem umowy sprzedaży znajdowała się w magazynie Kontrahenta i nie została wydana Wnioskodawcy, jednak należność wynikająca z faktury została zapłacona.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie warunek ten został spełniony, gdyż Wnioskodawca dokonał odsprzedaży przedmiotowej folii poagralnej, wystawiając fakturę VAT i naliczając podatek należny. Zatem, nabycie folii poagralnej związane było z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem od Kontrahenta folii poagralnej.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem w sytuacji, gdy folia poagralna zakupiona od Kontrahenta, na podstawie faktury VAT z dnia XX marca 2008 r. wykorzystana była do wykonywania czynności opodatkowanych (dalsza odsprzedaż folii, udokumentowana fakturą VAT z wykazanym podatkiem należnym) stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem folii poagralnej w celu dalszej odsprzedaży.

Zainteresowany może pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony w przedmiotowej transakcji w deklaracji za okres, w którym otrzymał fakturę lub jeżeli nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w tym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo do rozliczenia naliczonego podatku od towarów i usług ujętego w fakturze numer XXX z dnia XX marca 2008 r. z podatkiem należnym przypadającym we właściwym okresie rozliczeniowym.

Tut. Organ pragnie zwrócić uwagę, iż na mocy art. 86 ust. 12 ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Zgodne z art. 86 ust. 12a ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

W art. 86 ust. 12 i ust. 12a ustawy, ustawodawca zawarł zastrzeżenie, zgodnie z którym w przypadku otrzymania faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, prawo do odliczenia podatku VAT powstaje z chwilą nabycia tego prawa. Zastrzeżenie to ma zastosowanie wtedy, gdy wystawiono fakturę, a dostawa nie miała jeszcze miejsca.

Należy również wskazać, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wobec powyższego, uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle, bądź jeszcze, nie zaistniało.

Podkreślenia wymaga fakt, iż prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego lub wykonaniem usługi.

Odliczenie podatku, co do zasady związane jest z rozliczeniem za okres, w którym otrzymano fakturę (dokument celny), ale także z tym, czy podatnik nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Jeśli bowiem faktura została otrzymana wcześniej, to podatnik nie ma jeszcze prawa do obniżenia podatku.

W tym przypadku prawo do odliczenia podatku zawieszone jest do czasu, gdy dostawa towarów, którą dokumentuje faktura, zostanie wykonana.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.