ILPP2/443-788/11-2/MR - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących najem samochodu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2011 r. (data wpływu 12 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących najem samochodu - jest prawidłowe.

W dniu 12 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących najem samochodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się organizowaniem szkoleń produktowych dla firmy produkującej i sprzedającej meble. Jej usługi są opodatkowane podstawową stawką podatku VAT, nie prowadzi sprzedaży zwolnionej od podatku. Ponieważ usługodawca Zainteresowanej posiada sieć sklepów na terenie całej Polski, a szkolenia prowadzone są w miejscowości, w której znajduje się dany sklep, Wnioskodawczyni musi dojechać tam korzystając z samochodu, który wynajmuje na podstawie umowy najmu. Samochód ten do dnia 31 grudnia 2010 r. spełniał warunki, które pozwalały na odliczenie podatku VAT od zakupu paliwa i faktury za najem (tj. ma świadectwo homologacji, z którego wynika, że jest to samochód ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 536 kg). Umowa najmu została zarejestrowana w US w obowiązującym terminie. Koszty zakupu paliwa do wynajmowanego samochodu nie obciążają firmy Zainteresowanej w postaci faktur za paliwo (za tankowanie płaci kartą paliwową, będącą własnością wynajmującego), lecz są doliczane do ogólnej kwoty za wynajem na fakturze, którą obciąża Wnioskodawczynię wynajmujący. Na tej fakturze jest jedna pozycja - opisana jako: "czynsz najmu za m-c (...) za samochód (...)". Zainteresowana spełnia warunek umożliwiający pełne odliczenie podatku VAT naliczonego w odniesieniu do umów najmu, dzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, tj. umowa została zawarta w 2009 r., nie były do niej wprowadzone żadne zmiany po dniu 31 grudnia 2010 r. oraz została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r. (zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym). Koszty podatkowe są rozliczane na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu i kwota, która stanowi dla Zainteresowanej koszt uzyskania przychodu zawsze jest niższa od kwoty netto z faktury za wynajem. W związku z tym VAT (nie odliczony) nigdy nie będzie dla Zainteresowanej kosztem podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z tym, że paliwo jest wkalkulowane w czynsz najmu za samochód, a z faktury nie wynika jaki jest koszt wynajmu samochodu, koszt eksploatacji, jak i paliwa, czy Zainteresowana może w całości odliczać podatek VAT naliczony zawarty w tej fakturze.

Zdaniem Wnioskodawczyni, z jej strony zostały spełnione wszystkie warunki umożliwiające pełne odliczenie podatku VAT naliczonego z faktury za wynajem samochodu, jak również użytkowany pojazd spełnia warunki określone w oficjalnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. Wynajem samochodu związany jest wyłącznie z działalnością opodatkowaną, a jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w jej przypadku i fakt, że firma wynajmująca samochód nie rozdziela na fakturze kwoty za paliwo od kwoty najmu nie powinien mieć wpływu na zachowanie tej zasady.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Na mocy art. 1 pkt 11 lit. b) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), zwanej dalej: "ustawą nowelizującą", z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast dodano m.in.:

* przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony,

* przepis art. 88a ustawy o podatku od towarów i usług, określający zasady odliczenia paliwa do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz paliw, regulują odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się organizowaniem szkoleń produktowych dla firmy produkującej i sprzedającej meble. Jej usługi są opodatkowane podstawową stawką podatku VAT, nie prowadzi sprzedaży zwolnionej od podatku. Ponieważ usługodawca Zainteresowanej posiada sieć sklepów na terenie całej Polski, a szkolenia prowadzone są w miejscowości, w której znajduje się dany sklep, Wnioskodawczyni musi dojechać tam korzystając z samochodu, który wynajmuje na podstawie umowy najmu. Samochód ten do dnia 31 grudnia 2010 r. spełniał warunki, które pozwalały na odliczenie podatku VAT od zakupu paliwa i faktury za najem (tj. ma świadectwo homologacji, z którego wynika, że jest to samochód ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 536 kg). Umowa najmu została zarejestrowana w urzędzie skarbowym w obowiązującym terminie. Koszty zakupu paliwa do wynajmowanego samochodu nie obciążają firmy Zainteresowanej w postaci faktur za paliwo (za tankowanie płaci kartą paliwową, będącą własnością wynajmującego), lecz są doliczane do ogólnej kwoty za wynajem na fakturze, którą obciąża Wnioskodawczynię wynajmujący. Na tej fakturze jest jedna pozycja - opisana jako: "czynsz najmu za m-c (...) za samochód (...)". Zainteresowana spełnia warunek umożliwiający pełne odliczenie podatku VAT naliczonego w odniesieniu do umów najmu, dzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, tj. umowa została zawarta w 2009 r., nie były do niej wprowadzone żadne zmiany po dniu 31 grudnia 2010 r. oraz została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Zgodnie zaś z treścią przepisu art. 4 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Natomiast art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej stwierdza, że przepisu art. 3 ust. 6 oraz art. 5 nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1.

W myśl art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 ma zastosowanie:

Zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu są konsekwencją wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., dotyczącego interpretacji przepisów Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.) oraz decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w zakresie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych nią objętych oraz konsultacji z Komitetem ds. VAT z dnia 30 września 2009 r. w sprawie ograniczenia odliczenia podatku naliczonego od paliwa do ww. samochodów.

W związku z brakiem możliwości przyznania pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu samochodów osobowych Rzeczpospolita Polska złożyła do Komisji Europejskiej wniosek o uzyskanie derogacji na stosowanie szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w zakresie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych nią objętych oraz braku konieczności rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku wykorzystywania tych pojazdów do celów prywatnych. Projekt stosownej decyzji "derogacyjnej" Komisja Europejska przedstawiła dnia 7 czerwca 2010 r. Rada przyjęła ww. decyzję w dniu 27 września 2010 r. Oprócz wniosku o derogację Rzeczpospolita Polska wystąpiła do Komisji Europejskiej o konsultację, na podstawie art. 177 oraz art. 398 ww. Dyrektywy, w zakresie wyłączenia podatnikom podatku VAT prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu niektórych pojazdów samochodowych. Rozwiązanie to w dniu 30 września 2009 r. było przedmiotem konsultacji z Komitetem ds. VAT w Unii Europejskiej, co stanowi wymóg formalny jego wprowadzenia. Konieczność dokonania zmian w ustawie VAT wiązało się więc również z koniecznością uwzględnienia w przepisach wniosku (decyzji), o które Rzeczpospolita Polska wystąpiła. Z uwagi na zakres proponowanych zmian w art. 86 dokonano wykreślenia obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r. regulacji zawartych w art. 86 ust. 3-7a.

Jak wynika z opisu sprawy Zainteresowana otrzymuje fakturę dotyczącą czynszu najmu samochodu, do kwoty czynszu wkalkulowano również paliwo i koszt eksploatacji tego samochodu. Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z fakturą za usługę składającą się z kilku różnorodnych świadczeń, tj. wynajem samochodów, koszt eksploatacji, jaki i paliwo do tego samochodu.

Jak wyjaśnił ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w sytuacji jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Warto też tutaj przywołać orzeczenie ETS w sprawie C-41/04 gdzie Trybunał zauważył, iż: "mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 pkt. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie".

A zatem chcąc określić sposób opodatkowania usługi kompleksowej konieczne jest ustalenie charakteru tej usługi poprzez wyodrębnienie świadczenia głównego (dominującego), czy też grupy takich świadczeń nadającej tej usłudze określone cechy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. I FSK 1512/07).

Zdaniem tut. Organu świadczeniem wiodącym w tym przypadku jest wynajem samochodów, a koszty eksploatacji oraz finansowanie zakupu paliwa ma charakter świadczenia pomocniczego.

Mając powyższe na uwadze, w przedmiotowej sprawie świadczeniem wiodącym jest wynajem samochodów, a koszty eksploatacji oraz paliwa mają charakter świadczenia pomocniczego. Zatem, z uwagi na fakt, że umowa najmu została zawarta w 2009 r. i nie były do niej wprowadzone żadne zmiany po dniu 31 grudnia 2010 r. oraz została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r., zostały spełnione warunki wymienione w art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej, umożliwiające w całości odliczenia podatku VAT. Zatem Wnioskodawczyni, może w całości odliczyć podatek naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących najem samochodu.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu wynikającym z opisu sprawy, iż przedmiotowy samochód spełniał warunki, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług dawały Wnioskodawczyni prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego do końca 2010 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.