ILPP2/443-785/12-2/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia - brak daty sporządzenia (data wpływu 30 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego świadczenia usług - jest prawidłowe.

W dniu 30 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego świadczenia usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Dnia 17 maja 2010 r. Wnioskodawca zawarł umowę najmu lokalu w centrum handlowym (dalej "Umowa Najmu"). Zgodnie z § 13 Umowy Najmu i pkt 16 Regulaminu Wewnętrznego stanowiącego załącznik do Umowy Najmu Wnioskodawca zobowiązał się do umieszczania nazwy i logo Centrum Handlowego na wszystkich ogłoszeniach, łącznie z reklamą oraz na korespondencji związanej z działalnością Wnioskodawcy w Centrum Handlowym, jak i na torbach reklamowych, opakowaniach i informacjach reklamowych rozsyłanych do klientów, itp. Wnioskodawca do tej pory zamieszczał i rozważa dalsze zamieszczenie na swoich ulotkach, materiałach promocyjnych i reklamowych logo Centrum Handlowego. W wyniku tych działań mających za główny cel reklamę i promocję działalności Wnioskodawcy, Wynajmujący pośrednio także uzyskał i uzyska korzyść w postaci "darmowej" reklamy. Wynajmujący bowiem do tej pory korzystał i dalej będzie korzystał z efektów akcji marketingowej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić z kosztów, które poniósł lub poniesie na przygotowanie kampanii reklamowej, akcji marketingowej, itp., kosztów jakie pociąga za sobą świadczenie usług opisanych powyżej na rzecz Wynajmującego, ani nawet nie jest w stanie ich oszacować. Trudno bowiem obliczyć, ile kosztuje zamieszczenie wyłączenie loga Centrum Handlowego na materiałach reklamowych, korespondencji, itp. przygotowywanych na zlecenie Wnioskodawcy. Koszty te nie są bowiem zależne od ilości znaków graficznych, itp., tylko od ogólnego projektu wizualnego, na który składa się m.in. to logo.

Powyżej opisany stan faktyczny dotyczy zarówno zdarzeń, które miały już miejsce, jak i tych które mają wystąpić w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (w rozumieniu ustawy).

Z powyższego wynika zatem, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, wskazać należy że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

"Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. W przedmiotowym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym Wynajmujący otrzyma potencjalną korzyść z umieszczenia w materiałach reklamowych i promocyjnych logo Centrum Handlowego, w postaci braku konieczność ponoszenia kosztów takiej akcji promocyjnej oraz wzrostu rozpoznawalności logo Centrum Handlowego. Zgodnie z powyższym dochodzi do świadczenia na rzecz Wynajmującego usługi.

Stan prawny przed 1 kwietnia 2011 r.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2011 r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów, w tym m.in. wszelkie nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Za czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług uznawało się do końca marca 2011 r. zatem wszelkie nieodpłatne świadczenie usług gdy podatnik występował w roli konsumenta tej usługi, przeznaczając ją na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Z drugiej jednak strony usługa ta musiała zostać wykonana przez podatnika działającego w tym charakterze, a więc prowadzącego działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy). Jeżeli świadczone grzecznościowo nieodpłatne usługi wykonywane są z zamiarem wywarcia dobrego wrażenia na kontrahentach, zbudowania pozytywnego wizerunku, wówczas mają związek z prowadzoną działalnością i jako takie nie podlegają opodatkowaniu (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 8 ustawy o VAT). Nieodpłatne świadczenie usług na cele działalności nie podlega bowiem opodatkowaniu.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2011 r. nieodpłatne świadczenie na rzecz Wynajmującego usług polegających na zamieszczaniu na ogłoszeniach, materiałach promocyjnych i reklamowych oraz korespondencji Wnioskodawcy, logo Centrum Handlowego nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż było ono związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem.

Stan prawny po 1 kwietnia 2011 r.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym po 1 kwietnia 2011 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również m.in. wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają tylko takie nieodpłatne usługi, których wykonywanie nie jest konieczne do celów prowadzonej działalności i których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Aby natomiast nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, musi ono służyć celom innym niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy. Na tej podstawie można twierdzić, że wszelkiego rodzaju działania o charakterze reklamowo-promocyjnym, w ramach których nieodpłatnie świadczy się usługi, nie podlegają opodatkowaniu, jako że wówczas świadczenie usług następuje na cele związane z prowadzoną działalnością (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 8 ustawy o VAT).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 kwietnia 2011 r. nieodpłatne świadczenie na rzecz Wynajmującego usług polegających na zamieszczaniu na ogłoszeniach, materiałach promocyjnych i reklamowych oraz korespondencji Wnioskodawcy, logo Centrum Handlowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż świadczenie tych usług następuje na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie bez znaczenia w tym kontekście pozostaje fakt, że obowiązek ich świadczenia wynika z Umowy Najmu, która to umowa zawarta została w celu wykonywania podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Co więcej reklamując Centrum Handlowe, w którym Wnioskodawca wynajmuje lokal, przyczynia on się pośrednio do wzrostu własnych obrotów osiąganych z lokalu wynajmowanego w tym Centrum Handlowym. Wzrost zainteresowania konsumentów Centrum Handlowym może bowiem przełożyć się na wzrost zainteresowania towarami Wnioskodawcy oferowanymi w tym Centrum Handlowym.

Biorąc pod uwagę fakt, iż nieodpłatnie świadczone usługi będą służyły celom działalności gospodarczej Wnioskodawcy, brak jest podstaw do traktowania nieodpłatnego świadczenia usług jako odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29 ust. 12 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług, poniesiony przez podatnika. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie jest możliwe wyodrębnienie kosztów świadczenia nieodpłatnych usług na rzecz Wynajmującego. W związku z powyższym, w razie uznania, że powstał obowiązek podatkowy w zakresie VAT, nie można określić podstawowego elementu wymiaru podatku. Niemożliwe jest zatem ustalenie zobowiązania podatkowego. Analogiczne stanowisko zajmowane jest w sprawach dotyczących sposobu obliczenia podstawy opodatkowania przychodów pracowników z tytułu udziału w imprezach integracyjnych (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1531/09). Dotyczy to co prawda podatku dochowego od osób fizycznych, ale sposób argumentacji może znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nawet w razie uznania że świadczone na rzecz Wynajmującego usługi powinny być opodatkowane, z uwagi na brak możliwości ustalenia podstawy opodatkowania, nie powstał lub nie powstanie obowiązek podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 marca 2011 r., stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

Z powyższego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług we wskazanym wyżej stanie prawnym muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

* brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,

* podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Z dniem 1 kwietnia 2011 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) zmieniono treść cyt. wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, który od dnia 1 kwietnia 2011 r. otrzymał brzmienie:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych, w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika od dnia 1 kwietnia 2011 r., a wcześniej w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Z opisu sprawy wynika, iż dnia 17 maja 2010 r. Wnioskodawca zawarł umowę najmu lokalu w Centrum Handlowym. Zgodnie z § 13 Umowy Najmu i pkt 16 Regulaminu Wewnętrznego stanowiącego załącznik do Umowy Najmu Wnioskodawca zobowiązał się do umieszczania nazwy i logo Centrum Handlowego na wszystkich ogłoszeniach, łącznie z reklamą oraz na korespondencji związanej z działalnością Wnioskodawcy w Centrum Handlowym, jak i na torbach reklamowych, opakowaniach i informacjach reklamowych rozsyłanych do klientów, itp. Wnioskodawca do tej pory zamieszczał i rozważa dalsze zamieszczenie na swoich ulotkach, materiałach promocyjnych i reklamowych logo Centrum Handlowego. W wyniku tych działań mających za główny cel reklamę i promocję działalności Wnioskodawcy, Wynajmujący pośrednio także uzyskał i uzyska korzyść w postaci "darmowej" reklamy. Wynajmujący bowiem do tej pory korzystał i dalej będzie korzystał z efektów akcji marketingowej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Zainteresowanego nieodpłatne świadczenie na rzecz Wynajmującego usług polegających na zamieszczaniu na ogłoszeniach, materiałach promocyjnych i reklamowych oraz korespondencji Wnioskodawcy, logo Centrum Handlowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż świadczenie tych usług następuje na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie bez znaczenia w tym kontekście pozostaje fakt, że obowiązek ich świadczenia wynika z Umowy Najmu, która to umowa zawarta została w celu wykonywania podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Co więcej reklamując Centrum Handlowe, w którym Wnioskodawca wynajmuje lokal, przyczynia się on pośrednio do wzrostu własnych obrotów osiąganych z lokalu wynajmowanego w tym Centrum Handlowym. Wzrost zainteresowania konsumentów Centrum Handlowym może bowiem przełożyć się na wzrost zainteresowania towarami Wnioskodawcy oferowanymi w tym Centrum Handlowym. Co oznacza, że występuje związek bezpośredni z działalnością Zainteresowanego, gdyż zamieszczanie na ogłoszeniach, materiałach promocyjnych i reklamowych oraz korespondencji logo Centrum Handlowego wynika z zawartej umowy najmu przez Wnioskodawcę oraz związek pośredni przekładający się na jego obroty.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż nieodpłatne zamieszczanie na ogłoszeniach, materiałach promocyjnych i reklamowych oraz korespondencji Wnioskodawcy, logo Centrum Handlowego stanowi świadczenie usług. Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 ustawy (w stanie obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., jak i od dnia 1 kwietnia 2011 r.) czynność ta nie podlega oraz nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (prowadzonym przedsiębiorstwem).

Reasumując, nieodpłatne świadczenie na rzecz Wynajmującego usług polegających na zamieszczaniu na ogłoszeniach, materiałach promocyjnych i reklamowych oraz korespondencji Wnioskodawcy, logo Centrum Handlowego jest/będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, tut. Organ stwierdza, że z uwagi na fakt, że nieodpłatne świadczenie na rzecz Wynajmującego usług polegających na zamieszczaniu na ogłoszeniach, materiałach promocyjnych i reklamowych oraz korespondencji Wnioskodawcy, logo Centrum Handlowego jest/będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to pytanie dotyczące podstawy opodatkowania - staje się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto zaznacza się, iż powołany przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska: wyrok sądu administracyjnego został wydany w indywidualnej sprawie i nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Informuje się, iż w podatku dochodowym od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.