ILPP2/443-775/08-2/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2008 r. (data wpływu 25 sierpień 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ulgi na zakup kasy rejestrującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ulgi na zakup kasy rejestrującej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza założyć wraz z innymi wspólnikami spółkę komandytową (dalej jako Spółka). Poza Zainteresowanym wspólnikami Spółki będą osoby fizyczne. Wnioskodawca dotychczas nie prowadził działalności gospodarczej. Każdy ze wspólników będzie zobowiązany wnieść do Spółki odpowiednie wkłady. Jeden ze wspólników, który jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność handlową ewidencjonowaną przy pomocy kas fiskalnych, wniesie wkład w postaci prowadzonej przez siebie indywidualnie działalności gospodarczej. Jego przedsiębiorstwo zajmuje się sprzedażą wiatrówek i akcesoriów do nich, optyki, noży, sprzętu outdoorowego i do paintballa oraz akcesoriów do samoobrony. Nowopowstała Spółka będzie kontynuować ww. działalność.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółce, w przypadku rozpoczęcia prowadzenia sprzedaży podlegającej obowiązkowej ewidencji przy pomocy kas rejestrujących i zakupu nowych kas, będzie przysługiwała ulga określona w art. 111 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 50% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 2.500 złotych.

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Przepis § 1 zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 ww. ustawy stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Jednak w świetle art. 93e przedmiotowej ustawy powyżej przytoczone przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Taką odrębną ustawą jest ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz. U. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.). Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, Spółka nie będzie w pełni sukcesorem prowadzonego przez jednego ze wspólników przedsiębiorstwa, jako że nie przejdzie na nią numer identyfikacji wspólnika prowadzącego dane przedsiębiorstwo (przedmiotowy numer będzie wciąż identyfikował dla celów podatkowych tego wspólnika). Jest to zgodne z przyjętą wykładnią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą spółka komandytowa stanowi na gruncie podatku VAT odrębnego od wspólników Spółki podatnika.

Skoro zatem, Spółka komandytowa będzie odrębnym podatnikiem na gruncie podatku od towarów i usług i tym samym uzyska uprawnienia przysługujące nowo rozpoczynającym działalność podatnikom, wobec tego będzie mogła skorzystać z ulgi z tytułu zakupu nowych kas fiskalnych, określonej w art. 111 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że rozpoczęcie ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego nastąpi w obowiązujących terminach oraz zakładając, iż kasy te zostaną zgłoszone na dzień powstania obowiązku - rozpoczęcia ewidencjonowania.

Wnioskodawca podkreśla, że powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 23 sierpnia 2006 r. wydanej przez Izbę Skarbową w Opolu (sygn. PP-I-005/125/AB/06).

Należy wskazać, iż wspólnik, który wniósł aportem swoją działalność do Spółki, wciąż posiada prawo do prowadzenia osobiście poza Spółką innej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT i objętej obowiązkiem prowadzenia ewidencji z wykorzystaniem kas rejestrujących. W związku z faktem, iż uprzednio skorzystał z prawa do ulgi, o której mowa w art. 111 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do indywidualnej działalności prowadzonej poza Spółką, nie będzie już mógł ponownie skorzystać z przedmiotowego prawa w razie rozszerzenia działalności.

Nieprzyznanie prawa do skorzystania z ulgi Spółce sprawiłoby, iż pozbawiony tego prawa zostałby nie tylko wspólnik, który już raz z niego skorzystał, ale także Spółka - podatnik dopiero rozpoczynający działalność. Należy podkreślić, iż taka interpretacja przepisów doprowadziłaby do sytuacji, w której dwóch podatników traci w wyniku jednej czynności prawo do ulgi, co bezsprzecznie nie było intencją racjonalnego ustawodawcy.

Za przyznaniem Spółce prawa do ulgi z tytułu zakupu nowych kas fiskalnych przemawia również nakaz jedynie odpowiedniego (nie zaś wprost) stosowania przepisu art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej do sytuacji spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem "odpowiednie" stosowanie prawa oznacza:

Powyższe stanowisko zostało wyrażone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2007 r. (sygn. I SA/GL 1270/06).

Odpowiednie stosowanie wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej oraz uwzględnienie zapisów innych ustaw oznacza, iż regulacje dotyczące sukcesji prawnej należy stosować w tym przypadku tylko w takim zakresie, w jakim będzie to adekwatne do zaistniałej sytuacji (po uwzględnieniu niezbędnych ich modyfikacji) i tylko wówczas, gdy takie zastosowanie jest możliwe.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiednie stosowanie prawa (zdefiniowane uprzednio) oznacza, iż skoro wspólnik pozostaje w dalszym ciągu odrębnym podatnikiem, w stosunku do którego ocenia się istnienie bądź nieistnienie prawa do ulgi z tytułu nabycia kas rejestrujących, to prawo wspólnika do ulgi z tytułu nabycia kas rejestrujących nie przechodzi na Spółkę. Oznacza to, że jeśli Spółka nabędzie kasy rejestrujące, będzie jej, jako nowemu podatnikowi na podstawie art. 111 ust. 4 ustawy o VAT przysługiwało prawo do ulgi z tytułu ich nabycia. W analizowanej sytuacji bez znaczenia pozostaje fakt, iż wspólnik, który skorzystał z prawa do ulgi wniósł swoją działalność aportem do Spółki.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane powyżej stanowisko, w zakresie dotyczącym działalności Spółki, jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Natomiast, stosownie do art. 111 ust. 4 ustawy podatnicy, którzy rozpoczynają ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 50% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 2.500 zł. Jednocześnie należy zaznaczyć, że powyższa kwestia odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej została szczegółowo uregulowana przepisami aktów wykonawczych.

I tak, w myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2008 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 113, poz. 720) odliczenie, o którym mowa w art. 111 ust. 4 ustawy, może być dokonane w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym rozpoczęto ewidencjonowanie, lub za miesiące następujące po tym miesiącu. W przypadku podatników rozliczających się za okresy kwartalne, zgodnie z art. 99 ust. 2 i 3 ustawy, odliczenie może być dokonane w rozliczeniu za kwartał, w którym rozpoczęto ewidencjonowanie, lub w rozliczeniu za następne kwartały. Podstawą do odliczenia jest posiadanie przez podatnika dowodu zapłaty całej należności za kasę rejestrującą. Zgodnie z § 8 ust. 1 tego rozporządzenia, dokonanie ww. odliczenia następuje pod warunkiem złożenia przez podatnika do naczelnika właściwego urzędu skarbowego, przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania, pisemnego zgłoszenia, o którym mowa w § 6 ust. 1, o liczbie kas rejestrujących i miejscu (adresie) ich używania, które podatnik zamierza stosować do ewidencjonowania.

Stosownie do § 6 ust. 1 rozporządzenia, w terminach wynikających z § 2, § 3 ust. 2-6 oraz § 4 podatnicy są obowiązani rozpocząć ewidencjonowanie przy zastosowaniu co najmniej 1/5 (w zaokrągleniu w górę do liczb całkowitych) liczby kas rejestrujących, która zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy została zgłoszona przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego do prowadzenia ewidencji we wszystkich miejscach prowadzenia sprzedaży, na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania (...). Ponadto w myśl § 8 ust. 2 ww. rozporządzenia, odliczenia mogą dokonać podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie nie później niż w obowiązujących ich terminach, przy użyciu kas rejestrujących spełniających wymagania określone w przepisach dotyczących kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników. Uwzględniając treść powołanych regulacji prawnych stwierdzić należy, iż skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia części kwot wydatkowanych z tytułu zakupu kas rejestrujących, możliwe jest jedynie po spełnieniu łącznie ww. warunków określonych przez ustawodawcę. Należy zauważyć, że ulga z tytułu zakupu kasy dotyczy tylko kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania (powstania obowiązku). Oznacza to, że ulgą nie są objęte kasy kupowane w przypadku niezaplanowanego (w dniu rozpoczęcia ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących) rozszerzenia działalności oraz kupowane w celu wymiany starych modeli na nowe.

Z przedłożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza założyć wraz z innymi wspólnikami spółkę komandytową. Każdy ze wspólników będzie zobowiązany wnieść do Spółki odpowiednie wkłady. Jeden ze wspólników, który jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność handlową ewidencjonowaną przy pomocy kas rejestrujących, wniesie wkład w postaci prowadzonej przez siebie indywidualnie działalności gospodarczej. Jego przedsiębiorstwo zajmuje się sprzedażą wiatrówek i akcesoriów do nich, optyki, noży, sprzętu outdoorowego i do paintballa oraz akcesoriów do samoobrony. Nowopowstała Spółka będzie kontynuować ww. działalność.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. I tak zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Powyższe stosuje się odpowiednio do:

Z przywołanych przepisów wynika, iż sukcesja podatkowa (następstwo prawne) powstaje w sytuacji wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej (osobowej lub cywilnej), czyli kontynuacja w formie spółki (przy zachowaniu pełnej ciągłości podmiotowej i majątkowej) działalności gospodarczej osoby fizycznej, w trybie zawarcia umowy spółki z przedsiębiorcą jednoosobowym oraz inne przypadki zawiązania spółki osobowej, do której wnoszony jest wkład w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, a więc wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki powoduje sukcesję podatkową praw i obowiązków także tych określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz jej przepisach wykonawczych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że spółka niemająca osobowości prawnej, która powstanie w trybie opisanym w art. 93a § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przejmie wszystkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego jakie przysługiwały i ciążyły na wspólniku (osobie fizycznej wnoszącej aportem przedsiębiorstwo) z tytułu prowadzenia przedsiębiorstwa, w tym również obowiązek ewidencji sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej od pierwszej sprzedaży jakiej dokona nowopowstała spółka. Jak już wcześniej wspomniano ulga z tytułu zakupu kasy dotyczy tylko kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania, należy zatem stwierdzić, iż prawo do skorzystania z ww. ulgi jest prawem przysługującym Podatnikowi jednorazowo w trakcie jego działalności gospodarczej, a co za tym idzie, w sytuacji gdy Podatnik przekształca formę w jakiej prowadzi swą działalność nie nabywa ponownie prawa do ulgi z tytułu zakupu kasy rejestrującej. Bez znaczenia pozostaje fakt, że ww. wspólnik ma zamiar działać w formie spółki komandytowej, której zostanie nadany nowy NIP i która będzie występować jako nowy podmiot w obrocie gospodarczym, gdyż jak już wcześniej stwierdzono sukcesja prawna polega na przeniesieniu wszelkich praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

Reasumując, w przypadku wniesienia przez jednego z wspólników do nowo zakładanej spółki komandytowej wkładu w postaci swego przedsiębiorstwa następuje również przeniesienie praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego. W sytuacji, gdy u ww. wspólnika, prowadzącego działalność jako osoba fizyczna, powstał obowiązek rejestracji sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej i nabył on kasę rejestrującą z tytułu czego przysługiwało mu prawo do ulgi to Spółka, która będzie jego sukcesorem prawnym, będzie zobowiązana do kontynuacji rejestracji sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, jednakże nie będzie jej przysługiwało prawo do ulgi z tytułu zakupu kas, gdyż ulga ta jest jednorazowa i dotyczy tylko kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania.

Ponadto tut. Organ podkreśla, że powołane we wniosku: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz decyzja Izby Skarbowej w Opolu dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy oraz izby skarbowe są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Bowiem źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż wniosek Zainteresowanego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy sukcesji podatkowej praw i obowiązków następców prawnych w związku z wniesieniem przez jednego z wspólników do nowo zakładanej spółki komandytowej wkładu w postaci swego przedsiębiorstwa. Tym samym zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego w tym zakresie dla Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.