ILPP2/443-766/09-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana Marcina M. reprezentowanego przez adwokata Pana Tomasza O., przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2009 r. (data wpływu 15 czerwca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2009 r. (data wpływu 3 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów - jest prawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 31 sierpnia 2009 r. (data wpływu 3 września 2009 r.) o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz informację o zmianie adresu pełnomocnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w dniu 20 kwietnia 2007 r. nabył wraz z żoną, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową nieruchomość sklasyfikowaną w ewidencji gruntów jako grunty orne i użytki rolne zabudowane o obszarze 0,9293 ha wraz z częściami składowymi - budynkiem użytkowym. Nabyta nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne. W dniu 3 lipca 2007 r., na wniosek Zainteresowanego, Burmistrz wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 7 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących w zabudowie mieszkalnej jednorodzinnej.

Następnie, decyzją Burmistrza z dnia 24 stycznia 2008 r., wydaną na wniosek Zainteresowanego, powyższa nieruchomość została podzielona na dziesięć działek. Teren, na którym znajdują się przedmiotowe działki, jest pozbawiony miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a z wypisu z rejestru gruntów wynika, że nieruchomość w dalszym ciągu stanowi grunty orne i użytki rolne. Powierzchnia przeliczeniowa nieruchomości jest większa niż 1 ha. Wnioskodawca zamierza zbyć część wydzielonych działek. Ani on, ani jego żona nie są podatnikami VAT i nie prowadzą działalności gospodarczej. Nie posiadają również innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży i nie zamierzają nabywać oraz sprzedawać żadnych nowych gruntów. Nieruchomość została nabyta z majątku osobistego, bez zamiaru dalszego zbycia.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wyjaśnił, iż nabył przedmiotową nieruchomość w dniu 20 kwietnia 2007 r. w celu wybudowania na całej nieruchomości domu jednorodzinnego. Do zmiany sposobu wykorzystania nieruchomości i przeznaczenia jej do sprzedaży doszło z powodów osobistych. Ze względu na nagłą chorobę rodziców zmniejszyły się jego możliwości finansowe. Po nabyciu nieruchomości ojciec Wnioskodawcy uległ poważnemu wypadkowi samochodowemu, a kilka miesięcy później jego matka doznała udaru mózgu. Oboje rodzice stali się niesamodzielni i w dużym stopniu niepełnosprawni. Te zdarzenia losowe spowodowały radykalną zmianę planów życiowych Zainteresowanego. Wcześniej zgromadzone środki na budowę domu musiał przeznaczyć na pomoc rodzicom. Z tego względu, obecnie zamierza sprzedać jedną z działek, aby w ten sposób uzyskać środki na wybudowanie własnego domu. Wnioskodawca zaznaczył, że nieruchomość została nabyta z majątku osobistego, bez zamiaru dalszego zbycia. Sytuacja życiowa oraz względy losowe zmusiły go do sprzedaży części nieruchomości. Nie posiada on również innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży i nie zamierza nabywać oraz sprzedawać żadnych nowych gruntów. Wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie siedmiu domów jednorodzinnych został złożony w czerwcu 2007 r. Wnioskodawca obecnie dokładnej daty nie pamięta. Zainteresowany ubiegał się o wydanie warunków zabudowy dla inwestycji z wyżej opisanych powodów. Na nabytej nieruchomości nie prowadził, jak również obecnie nie prowadzi działalności rolniczej. Nie wie również, do jakiego czasu nabyta przez niego nieruchomość służyła działalności rolniczej. Przed jej nabyciem znajdowały się na niej szklarnie. W chwili nabycia nieruchomość była już opuszczona i zaniedbana i nie prowadzono na niej żadnej działalności. Wnioskodawca nie udostępnia, jak również nie udostępniał wcześniej innym osobom gruntu na podstawie umowy dzierżawy (użyczenia).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ewentualna sprzedaż części działek przez Wnioskodawcę spowoduje powstanie po jego stronie obowiązku zapłaty podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą, w rozumieniu cyt. przepisu, jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W ocenie Wnioskodawcy nie spełnia on powyższych kryteriów i w przypadku sprzedaży części wydzielonych działek nie będzie on płatnikiem podatku VAT.

W pierwszej kolejności, na uzasadnienie swojej oceny, Zainteresowany powołuje się na przepis art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 1 VI dyrektywy), wedle którego podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie, w dowolnym miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą i to bez względu na cel lub wyniki tej działalności. Podatek VAT wiąże się z profesjonalnym obrotem gospodarczym, stąd wykluczyć należy z grona podatników VAT osoby fizyczne, które nie prowadzą działalności gospodarczej, choć wykonują czynności dostawy towarów. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a nieruchomość została nabyta z majątku osobistego bez zamiaru dalszego zbycia. Nie posiada on również innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży i nie zamierza nabywać oraz sprzedawać żadnych nowych gruntów. l chociaż działalnością gospodarczą może być także okazjonalne dokonywanie dostawy terenu budowlanego, to jednakże transakcja taka musi być związana z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zainteresowany wskazał na rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w wyroku z dnia 15 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3885/06, w którym wskazano, że sprzedaż kilku lub więcej działek budowlanych, jeżeli działki te stanowią majątek osobisty podatnika i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie można uznać za działalność gospodarczą. Czynność ta bowiem nie wiąże się z uzyskiwaniem stałego dochodu.

Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt l SA/Wr 1254/05, w którym podkreślił, że sama okoliczność, że podmiot wykonuje czynności wymienione w ustawie o VAT jako podlegające opodatkowaniu, nie może być wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania tym podatkiem. Podmiot ten - zdaniem Sądu - musi działać w charakterze podatnika wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, natomiast wykorzystywanie prywatnego majątku przez osoby fizyczne będzie mogło stanowić działalność gospodarczą tylko wówczas, gdy jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4176/06 stwierdził, że sprzedaży kilku lub więcej działek przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe, jeżeli tylko działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 zdanie drugie VI dyrektywy VAT.

Podobna kwestia rozstrzygana była przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt l FSK 603/06. Sąd podkreślił, że formalny status osoby dokonującej dostawy jako podatnika, nie stanowi przesłanki wystarczającej do przyjęcia, że osoba ta jest podatnikiem w odniesieniu do tej konkretnej czynności. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

Analogicznie orzekały także inne składy NSA i WSA. Wskazać przy tym można na wyrok NSA wydany w składzie siedmiu sędziów w dniu 29 października 2007 r., sygn. akt l FPS 3/07, a także nowsze wyroki wydane przez: NSA w dniu 28 marca 2008 r., sygn. akt l FSK 475/07, WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1860/08, WSA we Wrocławiu w dniu 17 marca 2009 r., sygn. akt l SA/Wr 1229/08.

W przytoczonym wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt l FPS 3/07, NSA uznał, iż zbycie gruntów budowlanych należących do prywatnego majątku osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, nie powinno być w ogóle opodatkowane VAT. Aby bowiem dana czynność była opodatkowana VAT, musi być ona podjęta przez podmiot, który działa w charakterze podatnika VAT, czyli podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w charakterze: producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub osoby wykonującej wolny zawód. l choć, zgodnie z dyrektywą o VAT, działalnością gospodarczą może być także okazjonalne dokonywanie dostawy terenu budowlanego, to jednakże transakcja ta musi być związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sama częstotliwość dostaw gruntów lub jej brak nie może decydować o tym, czy ktoś jest podatnikiem VAT, czy nie. Jeśli zatem działka rolna została zakupiona do majątku prywatnego danego podmiotu i była używana tylko jako majątek prywatny i w celach prywatnych, to po jej podziale na kilka działek, sprzedaż tych działek nie będzie i nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Przedstawioną wyżej argumentację podzielił także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. ILPP2/443-88/07/09-S/GZ oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2009 r., sygn. ILPP2/443/W-25/09-2/SJ.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż części nieruchomości nabytej z majątku osobistego, która nie została nabyta w celu odprzedaży, lecz na potrzeby własne, nie stanowi działalności gospodarczej. Nabycie nieruchomości rolnej nastąpiło w 2007 r., a więc co najmniej kilka lat wcześniej niż planowana sprzedaż działek wydzielonych z tej nieruchomości. Jeżeli Zainteresowany nawet po pewnym czasie nieruchomość podzielił na mniejsze działki, to ewentualna sprzedaż tych działek nie będzie miała znamion działalności gospodarczej, a więc nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Drugim argumentem przemawiającym za brakiem obowiązku podatkowego w zakresie VAT jest zwolnienie przedmiotowe dla dostawy gruntu niezabudowanego przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdy przedmiotem dostawy są tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami rolnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Wprawdzie ustawodawca, zwalniając z podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przedmiotowy rodzaj gruntu, to jednak charakter danego gruntu wyznacza miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu.

Dla działek, co do których planowana jest sprzedaż, brak jest planu zagospodarowania przestrzennego. W tej sytuacji należy odwołać się do zapisów w ewidencji gruntów. Zauważyć należy, że dokument ten stanowi urzędowy zbiór informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem stanu faktycznego i prawnego dotyczącej konkretnej nieruchomości. Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.), informacje dotyczące gruntów znajdujące się w ewidencji dotyczą: położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych, a także stosunków właścicielskich. Zakwalifikowanie terenu musi wynikać z planu zagospodarowania przestrzennego lub ewidencji gruntów i budynków. Jeśli określono, że teren jest gruntem niezabudowanym, jego dostawa jest zwolniona z VAT (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z roku 2007, sygn. akt III SA/Wa 899/2007).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby zatem dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary, czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość w dniu 20 kwietnia 2007 r. w celu wybudowania na całej nieruchomości domu jednorodzinnego. W dniu 3 lipca 2007 r. na wniosek Zainteresowanego Burmistrz wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 7 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących w zabudowie mieszkalnej jednorodzinnej. Następnie, decyzją Burmistrza z dnia 24 stycznia 2008 r., wydaną na wniosek Zainteresowanego, powyższa nieruchomość została podzielona na dziesięć działek. Do zmiany sposobu wykorzystania nieruchomości i przeznaczenia jej do sprzedaży doszło z powodów osobistych. Ze względu na nagłą chorobę rodziców zmniejszyły się jego możliwości finansowe. Po nabyciu nieruchomości ojciec Wnioskodawcy uległ poważnemu wypadkowi samochodowemu, a kilka miesięcy później jego matka doznała udaru mózgu. Oboje rodzice stali się niesamodzielni i w dużym stopniu niepełnosprawni. Te zdarzenia losowe spowodowały radykalną zmianę planów życiowych Zainteresowanego. Wcześniej zgromadzone środki na budowę domu musiał przeznaczyć na pomoc rodzicom. Z tego względu, obecnie zamierza sprzedać jedną z działek, aby w ten sposób uzyskać środki na wybudowanie własnego domu. Przedmiotowy grunt nie był wykorzystywany rolniczo. Nie był również przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze i nie służył w żaden sposób do prowadzenia działalności gospodarczej.

Grunt spełnia definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, jednak w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawcy nie można uznać za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ustawy. Okoliczności sprawy nie wskazują bowiem na to, aby dokonując sprzedaży części działek Zainteresowany działał w charakterze handlowca. W chwili zakupu gruntu nie była zamiarem Wnioskodawcy jego późniejsza sprzedaż. Nie był on również w żaden sposób wykorzystany do działalności gospodarczej (w tym rolniczej). Z powyższego wynika, że nieruchomość nie została nabyta w celu odsprzedaży, czy też wykorzystania w ramach działalności gospodarczej, ale z zamiarem budowy domu, a więc nie w celach handlowych, lecz prywatnych. To sytuacja życiowa oraz względy losowe zmuszają Wnioskodawcę do sprzedaży części nieruchomości, aby w ten sposób uzyskać środki na wybudowanie własnego domu.

Zainteresowany sprzedając działki korzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, a zatem czynność ta nie oznacza wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Reasumując, jeśli przedmiotowy grunt nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej (w tym również rolniczej), nabyty został do celów prywatnych i dokonane transakcje będą miały charakter incydentalny, stwierdzić należy, że sprzedaż działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, u Zainteresowanego nie powstanie obowiązek zapłaty podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W kwestii pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości - w dniu 7 września 2009 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/415-623/09-2/WM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.