ILPP2/443-737/08-6/ISN - Opodatkowanie podatkiem VAT świadczenia usług prawnych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani,.., przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2008 r. (data wpływu 11 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania umów określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania umów określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wykonuje zawód radcy prawnego w ramach stosunku pracy oraz na podstawie umów cywilnoprawnych - umów zlecenia. Umowy zlecenia zawarte są z osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Powyższe umowy przewidują, że:

Zleceniodawcy, jako płatnicy umów zlecenia pobierają i odprowadzają zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a osiągane przychody w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych traktowane są jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Zainteresowana nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni, pismem z dnia 8 czerwca 2005 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w powyższej sprawie, dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na podstawie ww. umów zlecenia. We wniosku przedstawiła stanowisko, że zawarte umowy zlecenia tworzą stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą, co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich i dlatego czynności tych nie można uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co powoduje, że wykonujący te czynności nie podlega pod ustawę o podatku od towarów i usług z tytułu ich wykonywania.

Postanowieniem z dnia 28 lipca 2005 r. Nr PP 443/1/90/56/05 na powyższy wniosek, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lubinie, na podstawie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, udzielił interpretacji stwierdzając, iż przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2005 r. stanowisko jest prawidłowe. Zainteresowana zastosowała się do powyższej interpretacji.

Do chwili obecnej przedmiotowe postanowienie nie zostało uchylone ani zmienione. Nie uległ również zmianie art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadal umowy zlecenia zawierają wszystkie warunki określone w pkt 1, 2, 3, 4, 5, 6. Ponieważ u Wnioskodawczyni wystąpiły wątpliwości, czy po zmianie przepisów Ordynacji podatkowej o udzielaniu interpretacji podatkowych w świetle art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), nadal wiążąca jest ww. interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie z dnia 28 lipca 2005 r. Nr PP 443/1/90/56/05. Z ostrożności Zainteresowana postanowiła opodatkować ww. umowy zlecenia podatkiem VAT.

W dniu 29 lutego 2008 r. dokonała rejestracji w zakresie podatku VAT, jako osoba fizyczna osiągająca przychody z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z ww. umów zlecenia. Z tego powodu przed dokonaniem rejestracji w zakresie podatku VAT, dokonała zmiany umów zlecenia z mocą obowiązującą od dnia 1 marca 2008 r. Zmiana umów dotyczyła określenia wysokości wynagrodzenia, które zostało zwiększone o podatek VAT (w jednym przypadku z dotychczasowej wysokości wynagrodzenia wyodrębniono wynagrodzenie netto, podatek VAT i wynagrodzenie brutto, w innym przypadku wynagrodzenie określono tylko w kwocie brutto). Nadal jest ono w stałej miesięcznej kwocie i jest płatne na podstawie faktury VAT, a dotychczas było płatne na podstawie rachunku. Za czynności wykonywane na podstawie ww. umów zlecenia, począwszy od marca 2008 r. Wnioskodawczyni wystawia faktury VAT, prowadzi rejestr sprzedaży i zakupów, składa deklaracje VAT-7 i odprowadza w całości należny podatek VAT nie pomniejszając go o podatek naliczony, ponieważ uważa, że umowy te nie powinny być opodatkowane tym podatkiem.

Dodatkowo Wnioskodawczyni wyjaśniła, że pismem z dnia 29 grudnia 2006 r. zwróciła się także do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie z zapytaniem, co do stanu przyszłego zamierzonego. Opisany w zapytaniu stan przyszły zamierzony nie został zrealizowany, nie wystąpił. W ww. zapytaniu Zainteresowana napisała, że ma zamiar dokonać zmiany treści umów zlecenia i po wprowadzeniu tych zmian będą one zawierały następujące zapisy:

Zapytała, czy po wprowadzeniu opisanych wyżej zmian w umowach zlecenia, wykonujący czynności opisane w umowach zlecenia zleceniobiorca, będzie podlegać pod ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z tytułu wykonywania czynności na podstawie powyższych umów.

Jednocześnie przedstawiła własne stanowisko, że wprowadzenie zamierzonych zmian w umowach zlecenia spowoduje, że od dnia wejścia w życie opisanych zmian w umowach zlecenia, czynności polegające na świadczeniu obsługi prawnej wykonywane na podstawie zmienionych umów zlecenia będą podlegać pod ustawę o podatku od towarów i usług, ponieważ umowy te nie będą spełniać wszystkich warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy.

Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2007 r. Nr PP/443-1/101/52/06, wydanym na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lubinie stwierdził, że przedstawione stanowisko jest prawidłowe. Postanowienie to nie zostało uchylone ani zmienione. Opisany w zapytaniu z dnia 29 grudnia 2006 r. zamierzony stan faktyczny, jako zdarzenie przyszłe nie wystąpił, bowiem Wnioskodawczyni nie dokonała zmian umów zlecenia w taki sposób jak przedstawiła to w zapytaniu z dnia 29 grudnia 2006 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy osiągając przychody o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu umów zlecenia, należy oceniać odrębnie każdą z umów zlecenia pod kątem spełniania warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT oraz czy w przypadku jeżeli któraś z umów zlecenia lub nowo zawarta umowa nie będzie spełniać w przyszłości warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT, a pozostałe będą spełniać te warunki, to czy opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko umowy nie spełniające ww. warunków, a pozostałe nie będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawczyni, każdą umowę zlecenia na podstawie której osiąga przychód o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy oceniać odrębnie, czy spełnia ona wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT. Jeśli któraś z umów zlecenia w przyszłości, np. nowo zawarta umowa lub zmieniona umowa, nie będzie spełniać wszystkich warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT, a pozostałe będą je spełniać, to opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko umowy nie spełniające wszystkich ww. warunków, a pozostałe umowy spełniające te warunki, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Zainteresowana uważa, że umów które spełniają wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie należy wykazywać w ewidencji sprzedaży VAT, nie należy również wystawiać na nie faktur VAT, lecz rachunki. W ewidencji sprzedaży VAT powinno się wykazywać tylko umowy nie spełniające wszystkich warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, również tylko na te umowy należy wystawiać faktury VAT. Wynika to z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Jedną z głównych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest zasada powszechności. Zgodnie z nią podatek VAT płacą wszyscy podatnicy dokonujący sprzedaży towarów i usług, bez względu na odbiorcę i przeznaczenie towaru lub usługi. Ustawa o podatku od towarów i usług określa podmioty, które uznawane są za podatników podatku VAT oraz czynności, których wykonanie podlega opodatkowaniu VAT (art. 5 ustawy). Wykaz podmiotów, które uważane są za podatników podatku VAT określony jest bardzo szeroko w artykułach 15 17 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług różni się od definicji działalności gospodarczej zawartych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz w innych ustawach podatkowych. Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Trzeba przyjąć, że działalnością gospodarczą jest tylko aktywność wykonywana w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika podatku VAT w zakresie tych czynności.

Według art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię są objęte zakresem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisami o podatku dochodowym, do których ustawa w tym zakresie się odnosi. Na podstawie umów cywilnoprawnych (umów zlecenia) Wnioskodawczyni świadczy osobiście w siedzibie zleceniodawcy, w określonych dniach i w określonym czasie, przy wykorzystaniu materiałów i sprzętu oraz pomocy zapewnionej przez zleceniodawcę. Zainteresowana jako zleceniobiorca jest podporządkowana w zakresie warunków wykonywania zleconych czynności. Wnioskodawczyni nie ponosi z tytułu świadczonych usług odpowiedzialności wobec osób trzecich, którą zawsze ponosi podmiot zlecający. Zainteresowana otrzymuje wynagrodzenie miesięcznie w stałej kwocie, określonej w umowie, płatne w terminie wskazanym również w umowie.

Mając na uwadze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że podpisanie umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia) spowodowało powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy właściwe dla stosunku pracy, w ramach którego zleceniobiorca (radca prawny) związany będzie ze zlecającym wykonanie czynności (osoba prawna) więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Stosunek prawny między zlecającym a wykonującym zlecenie wskazuje na cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia.

W przedmiotowej sprawie występują przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co oznacza, że zostały spełnione kryteria wyłączające świadczenie usług z czynności podlegających ustawie o podatku od towarów i usług.

Świadczenie przez Wnioskodawczynię usług prawnych na podstawie umów cywilnoprawnych nie stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej i w efekcie nie będzie ona z tego tytułu podatnikiem podatku VAT, a wykonywane czynności nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

Warunkiem uznania świadczonych usług za niewypełniające definicji działalności gospodarczej sformułowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, jest wprowadzenie do umów zapisów określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Chodzi tu zarówno o nowe umowy (stałe i incydentalne), jak i dotychczasowe umowy po dokonaniu w nich zmian w drodze aneksów.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do oceny każdej zawartej w przyszłości umowy cywilnoprawnej pod kątem spełnienia warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Umowy spełniające wszystkie warunki wskazane w ww. przepisie, nie będą objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast umowy nie spełniające tych warunków Zainteresowana będzie zobowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek dotyczący zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania umów określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Pozostałe kwestie zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach indywidualnych z dnia 12 listopada 2008 r. Nr ILPP2/443-737/08-3/ISN w zakresie Ordynacji podatkowej odnośnie stosowania przepisów dotyczących interpretacji prawa podatkowego, Nr ILPP2/443 737/08-4/ISN dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez radców prawnych, Nr ILPP2/443 737/08 5/ISN w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji wynikających z dokonania rejestracji dla celów tego podatku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.