ILPP2/443-737/08-4/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani..., przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2008 r. (data wpływu 11 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez radców prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez radców prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wykonuje zawód radcy prawnego w ramach stosunku pracy oraz na podstawie umów cywilnoprawnych - umów zlecenia. Umowy zlecenia zawarte są z osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Powyższe umowy przewidują, że:

Zleceniodawcy, jako płatnicy umów zlecenia pobierają i odprowadzają zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a osiągane przychody w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych traktowane są jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Zainteresowana nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni, pismem z dnia 8 czerwca 2005 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w powyższej sprawie, dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na podstawie ww. umów zlecenia. We wniosku przedstawiła stanowisko, że zawarte umowy zlecenia tworzą stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą, co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich i dlatego czynności tych nie można uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co powoduje, że wykonujący te czynności nie podlega pod ustawę o podatku od towarów i usług z tytułu ich wykonywania.

Postanowieniem z dnia 28 lipca 2005 r. Nr PP 443/1/90/56/05 na powyższy wniosek, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lubinie, na podstawie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, udzielił interpretacji stwierdzając, iż przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2005 r. stanowisko jest prawidłowe. Zainteresowana zastosowała się do powyższej interpretacji.

Do chwili obecnej przedmiotowe postanowienie nie zostało uchylone ani zmienione. Nie uległ również zmianie art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadal umowy zlecenia zawierają wszystkie warunki określone w pkt 1, 2, 3, 4, 5, 6. Ponieważ u Wnioskodawczyni wystąpiły wątpliwości, czy po zmianie przepisów Ordynacji podatkowej o udzielaniu interpretacji podatkowych w świetle art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), nadal wiążąca jest ww. interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie z dnia 28 lipca 2005 r. Nr PP 443/1/90/56/05. Z ostrożności Zainteresowana postanowiła opodatkować ww. umowy zlecenia podatkiem VAT.

W dniu 29 lutego 2008 r. dokonała rejestracji w zakresie podatku VAT, jako osoba fizyczna osiągająca przychody z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z ww. umów zlecenia. Z tego powodu przed dokonaniem rejestracji w zakresie podatku VAT, dokonała zmiany umów zlecenia z mocą obowiązującą od dnia 1 marca 2008 r. Zmiana umów dotyczyła określenia wysokości wynagrodzenia, które zostało zwiększone o podatek VAT (w jednym przypadku z dotychczasowej wysokości wynagrodzenia wyodrębniono wynagrodzenie netto, podatek VAT i wynagrodzenie brutto, w innym przypadku wynagrodzenie określono tylko w kwocie brutto). Nadal jest ono w stałej miesięcznej kwocie i jest płatne na podstawie faktury VAT, a dotychczas było płatne na podstawie rachunku. Za czynności wykonywane na podstawie ww. umów zlecenia, począwszy od marca 2008 r. Wnioskodawczyni wystawia faktury VAT, prowadzi rejestr sprzedaży i zakupów, składa deklaracje VAT-7 i odprowadza w całości należny podatek VAT nie pomniejszając go o podatek naliczony, ponieważ uważa, że umowy te nie powinny być opodatkowane tym podatkiem.

Dodatkowo Wnioskodawczyni wyjaśniła, że pismem z dnia 29 grudnia 2006 r. zwróciła się także do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie z zapytaniem, co do stanu przyszłego zamierzonego. Opisany w zapytaniu stan przyszły zamierzony nie został zrealizowany, nie wystąpił. W ww. zapytaniu Zainteresowana napisała, że ma zamiar dokonać zmiany treści umów zlecenia i po wprowadzeniu tych zmian będą one zawierały następujące zapisy:

Zapytała, czy po wprowadzeniu opisanych wyżej zmian w umowach zlecenia, wykonujący czynności opisane w umowach zlecenia zleceniobiorca, będzie podlegać pod ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z tytułu wykonywania czynności na podstawie powyższych umów.

Jednocześnie przedstawiła własne stanowisko, że wprowadzenie zamierzonych zmian w umowach zlecenia spowoduje, że od dnia wejścia w życie opisanych zmian w umowach zlecenia, czynności polegające na świadczeniu obsługi prawnej wykonywane na podstawie zmienionych umów zlecenia będą podlegać pod ustawę o podatku od towarów i usług, ponieważ umowy te nie będą spełniać wszystkich warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy.

Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2007 r. Nr PP/443-1/101/52/06, wydanym na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lubinie stwierdził, że przedstawione stanowisko jest prawidłowe. Postanowienie to nie zostało uchylone ani zmienione. Opisany w zapytaniu z dnia 29 grudnia 2006 r. zamierzony stan faktyczny, jako zdarzenie przyszłe nie wystąpił, bowiem Wnioskodawczyni nie dokonała zmian umów zlecenia w taki sposób jak przedstawiła to w zapytaniu z dnia 29 grudnia 2006 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jeśli czynności wykonywane na podstawie ww. umów zlecenia nadal nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to jak powinien w świetle ustawy o podatku od towarów i usług w obecnej sytuacji zachować się podatnik.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Z uwagi na to, że oprócz ww. umów zlecenia Zainteresowana osiąga jeszcze przychody ze stosunku pracy winna dokonać wyrejestrowania z ewidencji podatników VAT, składając deklaracje VAT Z, w celu wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT. Następnie powinna wystawiać rachunki, a nie faktury VAT. Ponadto w umowach zlecenia dokonać zmiany zapisów o wynagrodzeniu tak, aby podatek VAT nie był elementem wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Jedną z głównych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest zasada powszechności. Zgodnie z nią podatek VAT płacą wszyscy podatnicy dokonujący sprzedaży towarów i usług, bez względu na odbiorcę i przeznaczenie towaru lub usługi. Ustawa o podatku od towarów i usług określa podmioty, które uznawane są za podatników podatku VAT oraz czynności, których wykonanie podlega opodatkowaniu VAT (art. 5 ustawy). Wykaz podmiotów, które uważane są za podatników podatku VAT określony jest bardzo szeroko w artykułach 15 17 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług różni się od definicji działalności gospodarczej zawartych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz w innych ustawach podatkowych. Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Trzeba przyjąć, że działalnością gospodarczą jest tylko aktywność wykonywana w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika podatku VAT w zakresie tych czynności.

Według art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię są objęte zakresem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisami o podatku dochodowym, do których ustawa w tym zakresie się odnosi. Na podstawie umów cywilnoprawnych (umów zlecenia) Wnioskodawczyni świadczy usługi prawne osobiście w siedzibie zleceniodawcy, w określonych dniach i w określonym czasie, przy wykorzystaniu materiałów i sprzętu oraz pomocy zapewnionej przez zleceniodawcę. Zainteresowana jako zleceniobiorca jest podporządkowana w zakresie warunków wykonywania zleconych czynności. Wnioskodawczyni nie ponosi z tytułu świadczonych usług odpowiedzialności wobec osób trzecich, którą zawsze ponosi podmiot zlecający. Zainteresowana otrzymuje wynagrodzenie miesięcznie w stałej kwocie, określonej w umowie, płatne w terminie wskazanym również w umowie.

Mając na uwadze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że podpisanie umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia) spowodowało powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy właściwe dla stosunku pracy, w ramach którego zleceniobiorca (radca prawny) związany będzie ze zlecającym wykonanie czynności więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Stosunek prawny między zlecającym a wykonującym zlecenie wskazuje na cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia.

W przedstawionym stanie faktycznym występują przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co oznacza, że zostały spełnione kryteria wyłączające świadczenie usług z czynności podlegających ustawie o podatku od towarów i usług.

Zatem, świadczenie przez Wnioskodawczynię usług prawnych na podstawie umów cywilnoprawnych nie stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej i w efekcie Wnioskodawczyni nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT, a wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z powyższym tut. Organ wyjaśnia, co następuje.

Na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne (...).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (...).

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Stosownie do zapisu § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Stosownie do art. 109 ust. 1 ustawy, podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

Z kolei w art. 109 ust. 3 ustawy wskazano, iż podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 55, poz. 539 z późn. zm.), wydanym na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy, Minister Finansów określił wzór zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiący załącznik nr 4 do rozporządzenia.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów prawa, Wnioskodawczyni wykonuje czynności, których swym zakresem nie obejmuje ustawa o podatku od towarów i usług. Tym samym wobec niej nie znajdują zastosowania przepisy, z których wynikają obowiązki i prawa zastrzeżone dla podatnika podatku VAT. Oznacza to, że Zainteresowana powinna dokonać wyrejestrowania jako podatnik podatku VAT poprzez złożenie zgłoszenia VAT-Z i tym samym zaprzestać wystawiania faktur.

W art. 87 Ordynacji podatkowej wskazano, iż jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi. W § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), określono dane, które powinien zawierać rachunek, o którym mowa w art. 87 Ordynacji podatkowej.

Zatem Wnioskodawczyni, jako osoba, która nie ma prawa dokumentowania wykonywanych przez siebie usług fakturą VAT, może wystawiać rachunki.

Tut. Organ zwraca jednocześnie uwagę, iż analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którą Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy podatnik powinien dokonać zmiany zapisów w umowie w zakresie otrzymywanego wynagrodzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez radców prawnych. Pozostałe kwestie zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach indywidualnych z dnia 12 listopada 2008 r. Nr ILPP2/443-737/08-3/ISN w zakresie Ordynacji podatkowej odnośnie stosowania przepisów dotyczących interpretacji prawa podatkowego, Nr ILPP2/443 737/08 5/ISN w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji wynikających z dokonania rejestracji dla celów tego podatku, Nr ILPP2/443 737/08-6/ISN w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania umów określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.