ILPP2/443-721/11-4/AD - Opodatkowanie podatkiem VAT kwoty otrzymanej od producenta za pośrednictwem dostawcy leków, tytułem zwrotu udzielonych na rzecz pacjentów rabatów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty otrzymanej od producenta za pośrednictwem dostawcy leków, tytułem zwrotu udzielonych na rzecz pacjentów rabatów - jest prawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty otrzymanej od producenta za pośrednictwem dostawcy leków, tytułem zwrotu udzielonych na rzecz pacjentów rabatów. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.) o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi aptekę i uczestniczy w programie, w ramach którego pacjenci otrzymują karty uczestnictwa od operatora "Programu 1". Okazanie karty w aptece przy zakupie niektórych leków powoduje obniżenie odpłatności pacjenta o określony procent ceny. Kasa fiskalna ewidencjonuje sprzedaż leków na paragonach fiskalnych w pełnej wysokości. W części niefiskalnej jest zamieszczona informacja o kwocie odpłatności pacjenta, która jest niższa od kwoty wskazanej na paragonie fiskalnym. Zainteresowany odprowadza podatek od towarów i usług i ujmuje po stronie przychodów całą wartość sprzedanego leku, tj. zarówno odpłatność pacjenta, jak również kwotę przysługującą aptece od operatora "Programu 1", która to kwota stanowi różnicę pomiędzy ceną wskazaną na paragonie, a odpłatnością pacjenta. "Program 1" zakłada, że Wnioskodawca pokrywa koszty swojego udziału w "Programie 1", przekazując operatorowi kwotę w wysokości różnicy, o której mowa w zdaniu poprzednim. Podstawą poniesienia takiego kosztu jest zaakceptowana przez Zainteresowanego oferta udziału w "Programie 1". Obciążenie Wnioskodawcy przez operatora "Programu 1" następuje na podstawie noty na wartość wynikającą z miesięcznego zestawienia, w którym widoczna jest data transakcji, numer karty programu oraz różnica pomiędzy wartością zafiskalizowaną, a odpłatnością pacjenta. Koszty poniesione przez Zainteresowanego na podstawie noty wystawionej przez operatora "Programu 1", zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów (KUP) na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca otrzymuje również od operatora "Programu 1", zgodnie z ofertą udziału w "Programie 1" faktury VAT za obsługę marketingową i za realizację kart w aptece.

Wnioskodawca uczestniczy również w innym programie zwanym "Program 2", w którym leki sprzedawane są po obniżonej cenie, a udzielony przez niego pacjentom rabat, jest uwzględniony na paragonie fiskalnym. Rabat udzielany jest przez producenta za pośrednictwem podmiotu, od którego Zainteresowany nabywa leki. Rabatu pacjentowi udziela zatem inny podmiot, niż Wnioskodawca. Kwotę równą wartości udzielonych pacjentom rabatów, Zainteresowany otrzymuje od producenta leków za pośrednictwem dostawcy, na podstawie noty uznaniowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca zobowiązany jest odprowadzić podatek od towarów i usług od kwoty otrzymanej (na podstawie noty uznaniowej) od producenta za pośrednictwem dostawcy leków, tytułem zwrotu udzielonych na rzecz pacjentów rabatów w ramach programu.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywane przez niego środki pieniężne od producenta za pośrednictwem dostawcy na podstawie noty uznaniowej, w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym wskazują, że pomiędzy Zainteresowanym, a producentem istnieje stosunek zobowiązaniowy. Należy podkreślić, iż Wnioskodawca sprzedaje na rzecz pacjentów leki po cenie niższej (z rabatem), producent zaś - w celu pokrycia powstałej różnicy, przewiduje na rzecz Zainteresowanego świadczenie pokrywające koszty udzielonych pacjentom rabatów. Opisana powyżej zależność między Wnioskodawcą, a producentem leków oznacza, że otrzymywane przez Zainteresowanego od producenta za pośrednictwem dostawcy świadczenie na podstawie noty uznaniowej, winno wywoływać dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, takie same skutki jak otrzymanie ceny sprzedaży w przypadku odpłatnej dostawy towarów. Tym samym Wnioskodawca powinien zwiększyć należny podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...) - art. 106 ust. 1 ustawy.

Natomiast art. 111 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Z powyższego wynika, iż podatnicy podatku od towarów i usług dokumentują dokonaną sprzedaż następującymi sposobami:

* wystawiając faktury VAT,

* ewidencjonując obrót na kasie rejestrującej.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b - art. 29 ust. 4 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "bonifikata", w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Bonifikata to zniżka, ustępstwo od ustalonej ceny towaru na rzecz nabywcy ("Słownik języka polskiego PWN", Wydawnictwo Naukowe PWN, rok wydania 2005, str. 62). Ponadto, jak wskazało Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 14 kwietnia 1994 r. nr PO 4/AK-722-122-94 " (...) Przez bonifikatę (rabat) należy rozumieć zmniejszenie umówionej wcześniej należności za wykonane świadczenie. Najczęściej bonifikata udzielana jest w związku z faktycznie poniesioną lub przewidywaną szkodą kontrahenta. Bonifikata udzielana jest w przypadku, gdy wystąpią okoliczności, których strony nie mogły przewidzieć w momencie podpisania umowy i w jej efekcie następuje faktyczne obniżenie określonej w umowie ceny towaru. W przypadku, gdyby okoliczność wpływająca na zmniejszenie tej ceny była znana stronom przed podpisaniem umowy, powinna znaleźć odzwierciedlenie w cenie określonej w kontrakcie (...)".

Odnosząc do powyższego, z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

* rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży - nie mające wpływu na podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy pomniejszona już o udzielony rabat;

* rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży - bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta - wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu; do tych rabatów ma zastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy, a udzielenie takiego rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania (w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT - fakturą korygującą; w przypadku sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej - ewidencją korekt).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi aptekę i uczestniczy w programie, w ramach którego leki sprzedawane są przez niego po obniżonej cenie, a udzielony pacjentom przez Zainteresowanego rabat, jest uwzględniony na paragonie fiskalnym. Kwotę równą wartości udzielonych pacjentom rabatów, Zainteresowany otrzymuje od producenta leków za pośrednictwem dostawcy, na podstawie noty uznaniowej.

W ocenie tut. Organu, w sytuacji w której Wnioskodawca dokonuje sprzedaży na rzecz ostatecznego konsumenta, mamy do czynienia z rabatami przyznanymi przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl § 5 ust. 1 pkt 6 lit. f-k rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 z późn. zm.) - paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać m.in. takie informacje jak: cenę jednostkową towaru lub usługi, ilość i wartość sprzedaży, wartość sprzedaży i kwoty podatku według poszczególnych stawek podatku, wartość sprzedaży zwolnionej od podatku, łączną kwotę podatku, łączną kwotę należności.

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Zatem fakt udzielenia bonifikaty w chwili sprzedaży powinien mieć odzwierciedlenie na paragonie fiskalnym lub fakturze VAT z zachowaniem ww. zasad.

Jakkolwiek żaden z przepisów powołanej ustawy ani też przepisów wykonawczych do niej, nie zawiera unormowań co do samej techniki udzielania rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) to brzmienie przytoczonego art. 29 ust. 1 i 4 jednoznacznie wskazuje, że wielkości te kształtują wartość netto sprzedawanego towaru (usługi), która stanowi kwotę wyjściową dla obliczenia podatku należnego. Rabaty jak i bonifikaty powinny być uwzględnione na poziomie ewidencjonowania sprzedaży i w tym momencie pomniejszać obrót i kwotę należnego podatku.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży leków będzie stanowić kwota żądana od nabywcy (klienta), tj. kwota należna pomniejszona o kwoty udzielonych rabatów i bonifikat, jeżeli rabaty i bonifikaty zostaną prawidłowo udokumentowane (uwidocznione) na paragonie lub fakturze (tj. uwzględnione na poziomie ewidencjonowania sprzedaży).

Zgodnie z cytowanym art. 29 ust. 1 ustawy obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Do dopłat, o których mowa w ww. przepisie, stanowiących obrót będący podstawą opodatkowania, zaliczyć należy również refundację za leki otrzymaną przez Wnioskodawcę od producenta za pośrednictwem dostawcy leków.

Z powyższej regulacji wynika, iż w sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje jakiekolwiek dofinansowanie (np. dotację, subwencję, refundację) stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi jako pokrycie części ceny towaru lub usługi np. jako pokrycie części ceny leku, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok należności od nabywcy, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia usługi w dacie jej otrzymania.

Reasumując, Wnioskodawca zobowiązany jest odprowadzić podatek od towarów i usług od kwoty otrzymanej od producenta za pośrednictwem dostawcy leków, tytułem zwrotu udzielonych na rzecz pacjentów rabatów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.