ILPP2/443-712/11-3/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2011 r. (data wpływu 22 kwietnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2011 r. (data wpływu 28 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 kwietnia 2011 r. (data wpływu 28 kwietnia 2011 r.) o pełny odpis z KRS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji instrumentów i przyrządów pomiarowych, kontrolnych i nawigacyjnych, wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. W ramach prowadzonej działalności zawierane są umowy (m.in. ze spółdzielniami mieszkaniowymi, wspólnotami mieszkaniowymi, towarzystwami budownictwa społecznego) na wykonanie usług budowlanych poprzez wymianę (instalację) wodomierzy i ciepłomierzy w budynkach mieszkalnych, w tym wielolokalowych. Montowane nowe wodomierze i ciepłomierze w zdecydowanej większości przypadków charakteryzują się podwyższonymi parametrami technicznymi i nowatorskimi rozwiązaniami w stosunku do wodomierzy i ciepłomierzy zdemontowanych w trakcie usługi montażu. Dodatkowo, zgodnie z odrębnymi przepisami właściciele budynków mają obowiązek legalizacji każdego wodomierza i każdego ciepłomierza po 5 latach jego użytkowania. Jest on wówczas wymieniany na nowy. Wodomierze lub ciepłomierze są instalowane w poszczególnych mieszkaniach budynków wielolokalowych, natomiast ciepłomierze instalowane są również w węzłach cieplnych wewnątrz budynku. Są one montowane dla kilku mieszkań lub dla całego budynku wielolokalowego. Na przedmiot umów zawieranych z kontrahentami Spółki składa się następujący zakres prac:

* przygotowanie miejsca do zdemontowania wodomierza lub ciepłomierza,

* zdemontowanie wodomierza lub ciepłomierza,

* oczyszczenie połączeń gwintowych,

* dostosowanie instalacji do wodomierza lub ciepłomierza,

* instalacja nowego wodomierza (często z nakładką do dokonywania odczytów drogą radiową) lub nowego ciepłomierza,

* wykonanie próby szczelności,

* zaplombowanie wodomierza lub ciepłomierza.

Montaż wodomierza lub ciepłomierza z reguły wymaga przeprowadzenia szeregu prac dodatkowych (uzależnionych od stanu zastanej instalacji) takich jak wymiana półśrubunków, zaworów, wymiana kształtek (kolanka, nyple itp.), montaż redukcji, przedłużek. Niekiedy konieczna jest wymiana skorodowanych odcinków rur, bądź przeróbka instalacji. Całość prac jest wykonywana przez wyspecjalizowanych monterów nadzorowanych i koordynowanych przez kierownika. Kierownik ustala harmonogram oraz rozdział prac pomiędzy poszczególne ekipy monterskie, uzgadnia też z inwestorem zakres koniecznych robót dodatkowych. Po zakończeniu montażu następuje podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego. W przypadku montażu urządzeń pomiarowych z nakładkami radiowymi podpisanie protokołu następuje po uruchomieniu systemu zdalnego odczytu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku od towarów i usług powinna być opodatkowana usługa budowlana polegająca na instalacji wodomierzy lub ciepłomierzy przez ich producenta w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, dokonywana od dnia 1 stycznia 2011 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, zawiera on z kontrahentami umowy dotyczące robót budowlanych polegających na instalacji wodomierzy lub ciepłomierzy w budynkach mieszkalnych. Spółka jest producentem tych urządzeń. Zdaniem Spółki, usługa ta w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT na podstawie art. 146a pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 2 i w zw. z ust. 12-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Jak wynika z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury.

Natomiast, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Ponadto, zgodnie z art. 3 pkt 6-8 powołanej ustawy:

* budowa - to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa obiektu budowlanego,

* roboty budowlane - to budowa, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego,

* remont - to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Dodatkowo, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), "Roboty budowlane specjalistyczne" sklasyfikowane są w dziale 43. Dział ten obejmuje:

* specjalistyczne roboty budowlane związane z budową oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalistyczny sprzęt.

Natomiast prace te obejmują także roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Instalacje budowlane to instalacje wszelkich rodzajów, które są niezbędne do funkcjonowania budynku lub budowli zgodnie z jego przeznaczeniem.

Dodatkowo wskazano w PKWiU, że zalicza się tu wykonywanie:

* instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

* zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Roboty związane z wykonaniem instalacji wodno-kanalizacyjnej sklasyfikowane są zaś w grupowaniu 43.22.11.0. Grupowanie to obejmuje m.in.:

* roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnej (systemu rurociągów zimnej i ciepłej wody), włącznie z usługami w zakresie czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach,

* instalowanie urządzeń sanitarnych, przeciwpożarowych systemów zraszających, urządzeń dostarczających wodę pod ciśnieniem do zwalczania pożarów, włączając hydranty przeciwpożarowe z wężami i innymi elementami powiązanymi, dyszami (końcówkami),

* instalowanie wodomierzy.

Natomiast roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych sklasyfikowane jest w grupowaniu 43.22.12.0, które obejmuje m.in. instalowanie sprzętu grzewczego, włączając roboty związane z zakładaniem rur, przewodów i elementów blaszanych, stanowiących integralną część tego rodzaju robót oraz instalowanie i konserwowanie systemów regulacji centralnego ogrzewania.

Zatem zgodnie z powyższym, instalowanie wodomierzy oraz ciepłomierzy należy uznać za roboty budowlane. Do końca 2010 r. prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT (7%) do robót budowlanych związanych z budownictwem mieszkaniowym wynikało z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz przepisu § 37 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1779, zwane dalej "rozporządzeniem z dnia 24 grudnia 2009 r."). W związku z tym, że od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisy powołanego rozporządzenia nie obowiązują, preferencyjną stawkę w odniesieniu do robót budowlanych w budynkach mieszkalnych można stosować tylko w oparciu o przepis ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Jak wynika z art. 146a pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 2 i w zw. z ust. 12 tej ustawy, stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Do budownictwa tego nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej te limity, 8% stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12a-b). W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity wskazane wyżej, stawkę podatku 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Do robót budowlanych zalicza się remont, modernizację, budowę, termomodernizację czy przebudowę. Roboty budowlane wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią tzw. świadczenia złożone, na które składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego. W takiej sytuacji o rodzaju czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa - usługa instalacji urządzenia, której wykonanie jest celem umowy zawartej z klientami, a także czynności pomocnicze niezbędne do jej wykonania, ustalając właściwą stawkę VAT należy przyjąć jednolitą (8%) stawkę VAT dla całego świadczenia.

Oznacza to, że do robót budowlanych polegających na instalacji wodomierzy oraz ciepłomierzy w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym należy zastosować 8% stawkę VAT. Na wysokość tej stawki nie wpływa fakt, że Spółka jest producentem tych urządzeń. Ważna jest bowiem w tym przypadku umowa zawarta pomiędzy stronami, z której jednoznacznie wynika, że przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlana polegająca na instalacji wodomierzy lub ciepłomierzy. Istotna bowiem dla rozpoznania czynności podlegającej opodatkowaniu jest nie status podmiotu go świadczącego, lecz treść przedmiotu czynności. Cechy podmiotowe istotne są wyłącznie w zakresie określenia, czy dany podmiot podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - co niewątpliwie w przypadku Wnioskodawcy ma miejsce. Jednakże, aby z kolei ustalić właściwą dla danego świadczenia stawkę należy je zbadać od strony przedmiotowej, w pierwszej kolejności, czy jest to dostawa towarów, czy też usługa. Ta pierwsza jest zdefiniowana w przepisie art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, zgodnie z którym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Z kolei usługi zdefiniowane są w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zdaniem Wnioskodawcy, jego świadczenie wykonywane w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, po pierwsze: nie może być dzielone na poszczególne części, co wynika z art. 28 Dyrektywy 112. W związku z tym, po drugie: świadczenie to traktowane całościowo, traktowane być musi jako świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Stanowisko takie potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 284/08, gdzie Sąd ten, podtrzymując stanowisko WSA w Gdańsku wskazał, iż trwały montaż towarów wyprodukowanych przez podatnika, musi być potraktowany jako jednorodna czynność i nie może być dzielony na dostawę towarów i świadczenie usług montażu. Całość usługi, zdaniem NSA podlega wówczas opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd ten zawarł wytyczne pomocne w celu prawidłowego zastosowania wskazanej stawki podatkowej: "z przepisów 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT wynika, że dla zastosowania w okresie przejściowym preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% znaczenie mają dwie przesłanki: rodzaj wykonywanych prac oraz miejsce, z którym te prace są związane. (...) brak jest podstaw do podatkowego wyodrębniania z usług budowlanych, które świadczyła Spółka w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, czynności polegających na dostarczeniu klientowi materiału niezbędnego do wykonania usługi i traktowania ich jako dostawy towarów odrębnej od świadczonej usługi montażu markiz. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem wyrażanym w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym czynność wykonana przez producenta zawsze będzie stanowić dostawę towarów. Z pewnością bowiem wskazać można na wiele takich sytuacji, w których sprzedaż danego wyrobu własnej produkcji wymaga dokonania tylu czynności dodatkowych, że to one decydują o usługowym charakterze danej czynności. Z pewnością nie można z góry zakładać, że każda sprzedaż połączona z montażem (innymi czynnościami), która dokonana jest przez producenta, stanowi zawsze dostawę towarów. Nie bez znaczenia jest także fakt, że wedle klasyfikacji statystycznej dana czynność może być klasyfikowana jako sprzedaż, gdy tymczasem w obecnym stanie prawnym opodatkowaniu podlega dostawa (a nie sprzedaż) towaru. Nie są to zaś pojęcia jednoznaczne. Nie można również dokonywać wykładni rozszerzającej art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT stosując ten przepis łącznie z przepisami o Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, ponieważ jak już wyżej zaznaczono decydujące każdorazowo będą rodzaj wykonywanych prac oraz miejsce. Na tle omawianych przepisów, istnieje ugruntowane orzecznictwo zgodnie, z którym podział czynności opodatkowanych VAT dokonywanych na terytorium kraju ma charakter dychotomiczny - czynność stanowi albo dostawę towarów, albo świadczenie usług. W sytuacji gdy czynność ma charakter kompleksowy, o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT, powinna przesądzać czynność główna. W wyroku z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt FSK 1512/07 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonana przez spółkę czynność polegająca na wyprodukowaniu więźby dachowej, a następnie jej dostarczeniu i zamontowaniu na budynku mieszkalnym, jako wykonanie całej inwestycji, stanowi usługę budowlano-montażową, a nie dostawę towarów. W istocie, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z podobną usługą - wyprodukowanie markiz, a następnie ich dostarczenie i zamontowanie u klienta - tworzącą całą inwestycję. Odwołując się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który także rozstrzygał zagadnienia związane z odróżnianiem dostawy towarów od świadczenia usług. W orzeczeniu z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg - Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg (ECR 1996/4-5/I -02395), które dotyczyło serwowania posiłków na pokładach statków, Trybunał uznał, że w przypadku, gdy wydaniu towaru (posiłku) towarzyszy szereg dodatkowych czynności związanych z przygotowaniem, podaniem etc. tego towaru (posiłku), to wówczas zasadniczo mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, a nie z dostawą towarów. Wydaje się, że do sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie, gdzie wydaniu markiz (ich elementów) towarzyszą czynności dodatkowe (montaż), można posiłkowo odnieść cytowane orzeczenie (tak: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, że w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze, tzw. świadczeń złożonych, jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 499/06, LEX nr 285053). (...) Taką wykładnię czynności określonych w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT i uznaniu ich za czynności o charakterze kompleksowym, jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji stosuje Europejski Trybunał Sprawiedliwości interpretując pojęcie "świadczenie usług" zawarte w art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy.

Dodatkowo w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r. NSA (sygn. akt I FSK 1221/09) wskazał, że czynności instalacji (montażu) w budynku mieszkalnym wyprodukowanych przez realizującego zlecenie węzłów ciepła nie można traktować jako dwóch odrębnych czynności, gdyż w procesie budowlanym nie jest najistotniejsze wyprodukowanie określonego wyrobu, lecz jego wbudowanie w obiekt mieszkalny, gdyż to dopiero nadaje temu produktowi określony charakter użytkowy, istotny z punktu widzenia inwestora. Ze względu zatem na jednolity cel takiego zlecenia o charakterze budowlanym, sztucznym byłoby, dla potrzeb opodatkowania VAT, wydzielanie poszczególnych jego elementów składowych i różne traktowanie pod względem opodatkowania VAT w sytuacji gdy wykonujący tego rodzaju roboty budowlane wykorzystuje w ich ramach towary własnej produkcji. Jak wskazał Sąd, pod względem gospodarczym są to bowiem w obydwu tych przypadkach instalacyjne roboty budowlane realizowane przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, z użyciem produktów różniących się jedynie formą ich pozyskania (wytworzenie lub nabycie).

Wskazać także należy, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, iż działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (77/388/EEC, zwana dalej "VI Dyrektywą"), nie musi koniecznie polegać na jednej czynności, ale może składać się z serii czynności następujących po sobie (wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83, z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Orzecznictwo to jest aktualne na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1, zwana dalej "Dyrektywą 112"). Ponadto, zdaniem TSUE odmienne traktowanie obiektywnie podobnych transakcji byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz z zasadą pewności prawa, które to zasady nierozłącznie wiążą się ze wspólnym systemem VAT (wyrok z dnia 29 października 2009 r., C-29/08). Dodatkowo, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie. "Artykuł 2 pkt 1 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jednolite świadczenie do celów podatku od wartości dodanej" (wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04).

Przekładając powyższe rozważania na stan faktyczny przedstawiony we wniosku, wskazać należy, iż świadczenie Spółki zidentyfikować trzeba, jako usługę wymiany i montażu wodomierzy (ciepłomierzy) wyprodukowanych przez Wnioskodawcę i użytych do wykonania przedmiotowej, zamówionej przez kupującego usługi. Nie jest przy tym istotna wartość użytych do wykonania usługi produktów Spółki. W cytowanym bowiem orzeczeniu nie uzależnia prawa do zastosowania ówcześnie obowiązującej w tym zakresie stawki 7% do całości świadczenia od wartości poszczególnych części składowych (towarów i usług), lecz od tego, jaki charakter ma czynność podstawowa - która to czynność podlega opodatkowaniu. Charakter tej czynności w opinii Wnioskodawcy ocenić można zaś, poprzez zarówno zidentyfikowanie stanu faktycznego, ale również treść stosunku umownego, a w szczególności zobowiązania Spółki. Jeżeli zatem zobowiązanie to obejmować będzie usługę wymiany - jako świadczenie podstawowe, do którego wykorzystanie materiałów (tj. wodomierzy) ma jedynie charakter pomocniczy - to wówczas Wnioskodawca będzie miał podstawy do stosowania obecnie obowiązującej stawki 8% do całości swojego świadczenia - na podstawie art. 146a pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Warto również zwrócić uwagę na fakt, iż produkty Spółki przez nią montowane u usługobiorców, stanowią niezbędny element wyposażenia lokali, a po zamontowaniu ich w tych lokalach stają się ich częściami składowymi. Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu: "Gdy przedmiotem dostawy będzie lokal mieszkalny lub dom w stanie deweloperskim bądź w tzw. stanie "pod klucz z wyposażeniem", wówczas będzie można zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 7% w odniesieniu do całości dostawy, jeżeli elementy wykończenia dodatkowego będą spełniać definicję części składowej mieszkania. Natomiast, jeżeli elementy wykończenia dodatkowego będą stanowić części przynależne, wówczas do dostawy tych elementów należy zastosować stawkę właściwą dla danego towaru (wyposażenia)" (wyrok z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 568/09). Orzeczenie to wprawdzie dotyczyło dostawy towarów, ale zasada w nim wskazana ma również zastosowanie do usług Spółki i potwierdza prawo do zastosowania jednej stawki właściwej dla świadczenia tej usługi. Istotą bowiem zobowiązania Spółki wobec usługobiorców jest właśnie wykonanie montażu i wymiany urządzeń, a nie ich dostarczenie. Oznacza to z kolei, iż treścią świadczenia jest właśnie wykonanie usługi i ten element ma charakter przeważający.

Podsumowując wskazać należy, iż w sytuacji faktycznej będącej przedmiotem wniosku, do usług świadczonych przez Wnioskodawcę można stosować stawkę 8% w odniesieniu do całości świadczenia montażu i wymiany wodomierzy (ciepłomierzy). Taka jest bowiem całość tego świadczenia i nie ma jednocześnie, na gruncie prawa wspólnotowego, podstaw do rozbijania tego świadczenia na poszczególne części składowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Artykuł 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 ww. rozporządzenia).

W myśl § 7 ust. 3 cyt. rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu budowlanego do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego dotyczą te prace.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji instrumentów i przyrządów pomiarowych, kontrolnych i nawigacyjnych, wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. W ramach prowadzonej działalności zawierane są umowy (m.in. ze spółdzielniami mieszkaniowymi, wspólnotami mieszkaniowymi, towarzystwami budownictwa społecznego) na wykonanie usług budowlanych poprzez wymianę (instalację) wodomierzy i ciepłomierzy w budynkach mieszkalnych, w tym wielolokalowych. Montowane nowe wodomierze i ciepłomierze w zdecydowanej większości przypadków charakteryzują się podwyższonymi parametrami technicznymi i nowatorskimi rozwiązaniami w stosunku do wodomierzy i ciepłomierzy zdemontowanych w trakcie usługi montażu. Dodatkowo, zgodnie z odrębnymi przepisami właściciele budynków mają obowiązek legalizacji każdego wodomierza i każdego ciepłomierza po 5 latach jego użytkowania. Jest on wówczas wymieniany na nowy. Wodomierze lub ciepłomierze są instalowane w poszczególnych mieszkaniach budynków wielolokalowych, natomiast ciepłomierze instalowane są również w węzłach cieplnych wewnątrz budynku. Są one montowane dla kilku mieszkań lub dla całego budynku wielolokalowego. Na przedmiot umów zawieranych z kontrahentami Spółki składa się następujący zakres prac: przygotowanie miejsca do zdemontowania wodomierza lub ciepłomierza, zdemontowanie wodomierza lub ciepłomierza, oczyszczenie połączeń gwintowych, dostosowanie instalacji do wodomierza lub ciepłomierza, instalacja nowego wodomierza (często z nakładką do dokonywania odczytów drogą radiową) lub nowego ciepłomierza, wykonanie próby szczelności, zaplombowanie wodomierza lub ciepłomierza. Montaż wodomierza lub ciepłomierza z reguły wymaga przeprowadzenia szeregu prac dodatkowych (uzależnionych od stanu zastanej instalacji) takich jak wymiana półśrubunków, zaworów, wymiana kształtek (kolanka, nyple itp.), montaż redukcji, przedłużek. Niekiedy konieczna jest wymiana skorodowanych odcinków rur, bądź przeróbka instalacji. Całość prac jest wykonywana przez wyspecjalizowanych monterów nadzorowanych i koordynowanych przez kierownika. Kierownik ustala harmonogram oraz rozdział prac pomiędzy poszczególne ekipy monterskie, uzgadnia też z inwestorem zakres koniecznych robót dodatkowych. Po zakończeniu montażu następuje podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego. W przypadku montażu urządzeń pomiarowych z nakładkami radiowymi podpisanie protokołu następuje po uruchomieniu systemu zdalnego odczytu.

Biorąc pod uwagę opis zaistniałego stanu faktycznego oraz powołane regulacje stwierdzić należy, iż w analizowanej sprawie przedmiotowe usługi budowlane polegające na instalacji wodomierzy lub ciepłomierzy przez ich producenta w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy zaklasyfikować jako roboty konserwacyjne dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 1 pkt 3 lit. c) ww. rozporządzenia). Usługi te korzystać mogą z obniżonej do wysokości 8% stawki podatku pod warunkiem, że wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych nie przekracza 50% tej podstawy (§ 7 ust. 3 cyt. rozporządzenia).

Reasumując, usługa budowlana polegająca na instalacji wodomierzy lub ciepłomierzy przez ich producenta w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w ramach której wykonane są czynności takie jak: przygotowanie miejsca do zdemontowania wodomierza lub ciepłomierza, zdemontowanie wodomierza lub ciepłomierza, oczyszczenie połączeń gwintowych, dostosowanie instalacji do wodomierza lub ciepłomierza, instalacja nowego wodomierza (często z nakładką do dokonywania odczytów drogą radiową) lub nowego ciepłomierza, wykonanie próby szczelności, zaplombowanie wodomierza lub ciepłomierza; dokonywana od dnia 1 stycznia 2011 r. - podlega opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku od towarów i usług, o ile wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych nie przekracza 50% tej podstawy, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 3, w związku § 7 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.