ILPP2/443-709/09-3/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2009 r. (data wpływu 1 czerwca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 lipca 2009 r. (data wpływu 29 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku - jest prawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 lipca 2009 r. (data wpływu 29 lipca 2009 r.) o doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca na zlecenie wydawców wykonuje szereg czynności polegających na druku i oprawie wydawnictw dziełowych (PKWiU ex 22.11). Druk odbywa się przy wykorzystaniu materiałów własnych i we własnym zakresie. Finalnym efektem czynności wykonywanych przez Spółkę jest książka posiadająca odpowiedni symbol ISBN nadany przez wydawcę.

Z chwilą wydania książek kontrahentowi, zdaniem Wnioskodawcy, drukarnia przenosi na nabywcę/kontrahenta prawa do rozporządzania tymi produktami jak właściciel w rozumieniu art. 5.1 VI Dyrektywy UE.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować dla drukarni wykonującej odpłatnie druk i oprawę książki na własnych surowcach na rzecz klienta.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Aby transakcja mogła być uznana za taką dostawę, musi spełniać przynajmniej następujące warunki:

* przedmiotem dostawy mają być towary,

* dostawca przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel,

* dostawa odbywa się za wynagrodzeniem.

Wszystkie wykonywane przez Spółkę zlecenia są odpłatne, w związku z tym o zaliczeniu danych transakcji do dostaw będą decydować pozostałe dwa warunki, tj. uznanie wytworzonych przez nią dóbr za towary oraz przeniesienie na nabywcę prawa do dysponowania nimi jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepis ten zawęża definicję towaru do towarów wymienionych w klasyfikacji statystycznej, a to jest niezgodne z VI Dyrektywą. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że należy się oprzeć na przepisach unijnych, które mają w takiej sytuacji bezpośrednie zastosowanie - potwierdza to ogłoszenie prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (MP nr 20/2004, poz. 359), jak również orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS) (C-103/88 i C-224/97).

Określając charakter danej czynności dla celów VAT, powołując się na zawężoną definicję towarów oraz symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) powstaje sprzeczność z VI Dyrektywą, gdzie towar jest utożsamiany z rzeczą, a obrót rzeczami jest przedmiotem dostawy towarów.

Popularne znaczenie słowa rzecz to "przedmiot materialny". Przepisy unijne zalecają stosowanie najbardziej potocznego rozumienia słów, zrozumiałego dla ogółu społeczeństwa (wyrok ETS C-139/84). Niewątpliwie przedmiotami materialnymi są: książki, czasopisma, ulotki, książki wymiennokartkowe, bloki książkowe itp. wytwarzane przez drukarnie, i w każdym przypadku, kiedy powstają one z materiałów własnych drukarni, mamy do czynienia z wytworzeniem nowej rzeczy, towaru od podstaw, a więc w istocie z procesem produkcji. Takie rozumienie produkcji potwierdza wyrok C-138/84 mówiący, że produkcją są czynności, które tworzą nowe dobra materialne. Można stwierdzić, że drukarnia wytwarza rzeczy, a to powoduje, że przekazanie ich wydawcy spełnia drugie kryterium dostawy.

Utwory, teksty literackie, obrazy należą do specyficznych dóbr, które mają swój wymiar niematerialny, związany z ich zawartością artystyczną i intelektualną chronioną prawem autorskim, ale również charakter materialny - formę wydania danego utworu. W przypadku dzieł literackich będzie to np. forma książkowa. Książka to rzecz, "pewna liczba złożonych, zbroszurowanych i oprawionych arkuszy papieru, zadrukowanych tekstem literackim, naukowym i użytkowym" ("Słownik języka polskiego" pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978). Natomiast samo dzieło nie zawsze jest równoznaczne z książką, ponieważ może być również wydane na płycie CD, taśmie magnetofonowej, udostępnione w Internecie.

Fakt, że drukarnia nie posiada praw autorskich do produkowanych przez siebie książek, nie oznacza, że przedmiot, który wytworzyła, nie jest książką - rzeczą. Nie można powiedzieć, że miało miejsce wyłącznie drukowanie, zszywanie, oprawianie, a więc tylko usługi. Powstało nowe dobro, którego wcześniej nie było, istniało w formie niematerialnej (zapis elektroniczny) lub w formie rękopisu (nie będącego typową książką) i drukarnia ma ekonomiczne władztwo nad tym dobrem.

Od dnia 1 maja 2004 r. dostawa towarów nie jest równoznaczna z pojęciem sprzedaży w sensie cywilnym. Jest transakcją, w wyniku której przenosi się ekonomiczne władztwo nad rzeczą, czyli prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel. Dla celów VAT znaczenie ma więc nie cywilistyczna forma danej transakcji, lecz jej ekonomiczny sens. Wielokrotnie potwierdzał to ETS (m.in. w C-320/88, C-186/89).

Skoro w wyniku czynności drukarni powstają nowe dobra, którymi drukarnia ma prawo rozporządzać w sferze materialnej, tym samym jest podmiotem uprawnionym do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą (materialnym efektem drukowania) jak właściciel na inny podmiot - nabywcę. A to oznacza, że przekazanie wydawnictwu za wynagrodzeniem wykonanych przez siebie towarów - książek, spełnia wszystkie warunki konieczne do uznania transakcji za dostawę.

Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca uważa, że powoływanie się na PKWiU i pozostawanie na stanowisku, że drukarnia świadczy tylko usługi poligraficzne obciążone stawką VAT 22%, podczas gdy preferencyjna stawka 0% jest zarezerwowana dla wydawnictw posiadających prawa autorskie do wydawanych tytułów (PKWiU ex 22.11 i 23.13) oraz dla kolejnych podmiotów w obrocie handlowym - hurtowni, księgarni, jest w oparciu o przepisy unijne nie do przyjęcia. Zastanawia też, dlaczego hurtownie i księgarnie mogą wykazywać dostawę towarów ze stawką 0% lub 7%, skoro ich działalność jest sklasyfikowana dla celów statystycznych pod kodem PKWiU 51.47.21 i 52.47, a z ich opisu wynika, że są to podmioty świadczące usługi w zakresie handlu hurtowego lub detalicznego książkami lub czasopismami. Jest to podobny sposób klasyfikacji jak w przypadku drukarni (zaliczanych do podmiotów wykonujących usługi drukowania książki). Jeżeli usługi handlu książkami mogą być dostawą, dlaczego nie mogą nią być usługi drukowania książek.

Ponadto, praktyka stosowana obecnie przez organy podatkowe (stawka 22%) godzi również w podstawową zasadę podatku VAT - równej konkurencji podmiotów gospodarczych. Zamawiając drukowanie książek lub czasopism w drukarniach z krajów trzecich, wydawcy mogą przy ich imporcie zastosować stawkę 0%, ponieważ występuje zakup towarów. Te same książki czy czasopisma zamówione w drukarni krajowej obciążone byłyby stawką 22% (usługi poligraficzne). Można zatem stwierdzić, że w zakresie dostaw książek polski ustawodawca preferuje drukarnie zagraniczne. Tylko uznanie wytwarzania przez drukarnie książek z materiałów własnych za produkcję, a następnie przekazanie ich odbiorcom za dostawę towarów gwarantuje zasadę równej konkurencji.

W wyroku składu 7 sędziów z dnia 24 listopada 2003 r. (FSA 3/2003) Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na linię orzeczniczą ETS podkreślił, że ustawodawstwo dotyczące podatków pośrednich nie może prowadzić do pogorszenia warunków konkurencji. Opisana nierówność drukarni krajowych i zagranicznych w rozliczaniu VAT w stosunku do tych samych czynności jest dodatkowym argumentem przeciwko stosowaniu w tym wypadku klasyfikacji PKWiU w celu określenia charakteru transakcji dla celów VAT.

Ponadto, Spółka zwraca też uwagę na pismo Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. (PP1 -811-1900/04/DSz./1045), skierowane do wszystkich izb skarbowych i urzędów kontroli skarbowej, w którym po ocenie indywidualnego stanu faktycznego dopuszcza się uznanie czynności wykonywanych przez drukarnię za dostawę, jeżeli ma miejsce wytworzenie gotowego produktu z materiałów własnych i przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania tym produktem jak właściciel.

Niestety na chwilę obecną, w oparciu o powyższe pismo Ministra Finansów, dochodzi coraz częściej do sytuacji, że nawet na terenie tego samego miasta drukarnie w zależności od treści otrzymanych postanowień z odpowiednich urzędów skarbowych stosują 22% lub 0% stawki podatku VAT, co rodzi kolejne nierówności w zakresie konkurencyjności.

W uzupełnieniu do wniosku, Spółka doprecyzowała własne stanowisko w sprawie wyjaśniając, że jej zdaniem stawką właściwą dla świadczonych odpłatnie usług druku i oprawy książek na własnych surowcach na rzecz klienta jest stawka 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Powyższy przepis znajduje odzwierciedlenie w przepisie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 z późn. zm.), zgodnie z którym "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ustawy).

Dla określenia właściwej stawki podatku istotne jest ustalenie czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy też ze świadczeniem usług, ponieważ ustawodawca przy dostawie niektórych towarów przewidział preferencyjną stawkę VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

Stosownie do zapisu zawartego w § 9 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku, stosuje się również do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia:

Podkreślić należy, iż zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Zgodnie z pkt 4.1 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Zakres rzeczowy PKWiU rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym:

* pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów - o ile występują w obrocie,

* pod pojęciem usług rozumie się wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji, wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż pojęcie usług zawarte w zasadach metodycznych PKWiU nie jest tożsame z definicją usług zawartą w art. 8 ustawy o VAT, a pojęcie dostawy i towaru we wskazanym rozporządzeniu w ogóle nie występuje.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji (z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki). Oznacza to, że najpierw koniecznym jest ustalenie czy dane świadczenie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT, a następnie sprawdzenie czy ta usługa została wymieniona w klasyfikacji usług.

Zgodnie natomiast z definicją zawartą art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika z kolei, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W związku z przytoczonymi wyżej przepisami, w celu uznania czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozważyć czy w danym wypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. czy w wyniku danej transakcji nabywca będzie mógł faktycznie dysponować rzeczą.

Proces wydrukowania książki w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, które staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia na wydawcę prawa do rozporządzenia nim jak właściciel. Bez znaczenia są przy tym prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanego utworu, gdyż nie one są w tym przypadku przedmiotem obrotu, lecz rzeczowa postać tegoż utworu, jakim jest książka. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym książki są rzeczami ruchomymi, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, co do których drukarnia - aby wydawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel - musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę. Kiedy mowa o "przeniesieniu prawa do rozporządzania" nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi. W tym przypadku drukarnia niewątpliwie wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową książek. Przeniesienie własności tych towarów na wydawcę wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku - art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), czyli przeniesienia również ich posiadania na wydawcę co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Tym samym, następuje w takim przypadku przeniesienie przez drukarnię na wydawcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez drukarnię z jej materiałów majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy w wyniku wykonanych czynności zostaje wytworzony, z własnego materiału, nowy produkt - książka, a następnie przeniesione zostaje prawo do rozporządzania tym produktem na zleceniodawcę, to taką czynność należy uznać za dostawę towarów.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca na zlecenie wydawców wykonuje szereg czynności polegających na druku i oprawie wydawnictw dziełowych (PKWiU ex 22.11). Druk odbywa się przy wykorzystaniu materiałów własnych i we własnym zakresie. Finalnym efektem czynności wykonywanych przez Spółkę jest książka posiadająca odpowiedni symbol ISBN nadany przez wydawcę.

Reasumując, w oparciu o przywołane uregulowania oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że czynność drukowania i oprawy książek, mieszczących się w grupowaniu PKWiU ex 22.11, z materiałów własnych Wnioskodawcy oraz ich wydania na rzecz klienta (wydawcy) należy uznać za dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu według 0% stawki podatku VAT. Jednakże stawka 0% nie ma zastosowania do dostawy książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów, nut, map i ulotek.

Tut. Organ zaznacza, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji statystycznej drukowanych książek, będących przedmiotem dostawy, do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

A zatem, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie klasyfikacji statystycznej czynności będącej przedmiotem wniosku. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Zainteresowanego.

Dodatkowo, podkreślić należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie oceny stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.