ILPP2/443-704/09-2/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2009 r. (data wpływu 1 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W październiku 2001 r. Wnioskodawca wraz z żoną nabył udział w wysokości 1/2 w nieruchomości położonej w Ś... o powierzchni ok. 5 ha, pozostałą część nieruchomości nabył inny współwłaściciel.

W dniu kupna nieruchomość nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w ewidencji gruntów określona była w całości jako grunt rolny. Uchwałą Rady Miasta z maja 2003 r. został uchwalony plan miejscowy dla terenu, w skład którego wchodzi nieruchomość Wnioskodawcy, w którym została ona w nim przeznaczona w całości pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne.

W następstwie powyższego Zainteresowany dokonał wydzielenia z nieruchomości dwóch działek budowlanych (o powierzchni ok. 6.000 m ² każda), na których pobudowane zostały domy jednorodzinne (jeden zamieszkuje Wnioskodawca wraz z rodziną, a drugi - współwłaściciel z rodziną).

Zainteresowany wskazał, iż posiada status rolnika ryczałtowego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże przedmiotowej nieruchomości nie wniósł do majątku rolnego (statusu rolnika ryczałtowego nie posiada jego żona ani drugi współwłaściciel). Nabyta w 2001 r. nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej, nie była również udostępniona osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy, ani innej umowy uprawniającej do korzystania z niej.

W związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości w obowiązującym od 2003 r. planie miejscowym Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele gruntu zamierzają wydzielić z niej ok. trzydziestu działek - i poza tymi już wydzielonymi i zabudowanymi - sprzedawać w przyszłości niezabudowane (w tym w 2009 r. ok. czterech działek).

Dodatkowo Zainteresowany wskazał, iż nie prowadzi działalności gospodarczej, a w niniejszej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej oraz nie została ona rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w opisanej sprawie została już wydana w dniu 16 stycznia 2009 r. interpretacja indywidualna (...), w związku jednak z orzecznictwem sądów administracyjnych i interpretacjami Izby Skarbowej w Poznaniu koniecznym jest uchylenie już wydanej interpretacji i wydanie interpretacji zgodnej z jego stanowiskiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przez Zainteresowanego wydzielonych z opisanej we wniosku nieruchomości działek budowlanych podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W przekonaniu Zainteresowanego sprzedaż wydzielonych w przyszłości działek budowlanych z nieruchomości stanowiącej jego majątek osobisty nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie będzie on działał w charakterze podatnika - podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Dostawę towarów (działek) można uznać za działalność gospodarczą tylko wtedy, jeśli zakup gruntu dokonywany był w celu dalszej jego odsprzedaży, tymczasem w omawianej sprawie taka okoliczność nie miała miejsca. Kupno nastąpiło dla celów i potrzeb Wnioskodawcy, a nie celem dalszej odsprzedaży. Takie stanowisko jak wyżej w opinii Zainteresowanego zostało wyrażone przez Izbę Skarbową w Poznaniu w piśmie z dnia 7 grudnia 2007 r., nr ILPP1/443-223/07-4/GZ oraz piśmie z dnia 27 października 2008 r., nr ILPP1/443-763/08-4/HW, a także sądy administracyjne np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 985/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 446/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2008 r., sygn. akt III S.A./Wa 153/08).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika tego podatku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, iż status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy. Dla celów ustalenia, czy dostawa działek wyczerpuje znamiona pojęcia "działalność gospodarcza" koniecznym jest ustalenie, czy zamiarem wykonania czynności jest jej dokonywanie w sposób częstotliwy. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "zamiar", jak również nie precyzuje pojęcia "sposób częstotliwy", w każdym przypadku należy badać, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (więcej niż jednokrotnie).

Podkreślić należy, iż transakcji sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę, które powstały w wyniku przekształcenia gruntów rolnych, można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Zamiar dokonania sprzedaży wydzielonych niezabudowanych (przeznaczonych pod zabudowę) działek ma niewątpliwie charakter powtarzalny, a warunek zamiaru dokonania tych czynności w sposób częstotliwy zostaje tu wypełniony.

Zasady wykładni językowej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej prowadzą do wniosku, że działalność gospodarczą stanowi nie tylko działalność częstotliwa, czyli stała i powtarzalna, ale także jednorazowa czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar częstotliwości, przy czym wspomniana działalność powinna być wykonywana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód.

Ponadto, wskazać należy, iż definicję działalności gospodarczej wypełnia również rolnik ryczałtowy dokonujący dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (jako współudziałowiec) zakupił w 2001 r. grunt o powierzchni 5 ha, nie objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w ewidencji gruntów określony w całości jako grunt rolny. Uchwałą Rady Miasta z maja 2003 r. dla terenu, w skład którego wchodzi ww. nieruchomość, został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym przedmiotowa działka została przeznaczona w całości pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne. W następstwie powyższego Zainteresowany dokonał wydzielenia z nieruchomości dwóch działek budowlanych (o powierzchni ok. 6.000 m ² każda), na których pobudowane zostały domy jednorodzinne (jeden zamieszkuje Wnioskodawca wraz z rodziną, a drugi - współwłaściciel z rodziną). Ponadto Wnioskodawca (oraz pozostali współwłaściciele) zamierzają wydzielić z niej około trzydziestu działek i sprzedawać w przyszłości jako działki niezabudowane (w tym w 2009 r. cztery działki). Zainteresowany wskazał, iż posiada status rolnika ryczałtowego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże przedmiotowej nieruchomości nie wniósł do majątku rolnego. Nabyta w 2001 r. nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej, nie była również udostępniona osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy ani innej umowy uprawniającej do korzystania z niej.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzonej działalności gospodarczej, co może mieć miejsce również przy czynności dokonanej jednorazowo.

Odnosząc powyższe uwagi do opisu sprawy należy stwierdzić, iż elementem istotnym, przesądzającym o uznaniu planowanych przez Zainteresowanego działań, (tj. dostawa działek budowlanych) za prowadzenie działalności gospodarczej, poza częstotliwością dokonywanej sprzedaży, jest także ustalony cel nabycia nieruchomości oraz czynności przygotowawcze, jakich zamierza dokonać Wnioskodawca w związku z rozpoczęciem sprzedaży. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy dostawa (sprzedaż) majątku prywatnego, wykorzystywanego dla zaspokojenia potrzeb osobistych. W rozpoznawanej sprawie jednak taka sytuacja nie występuje. Z opisu przedstawionego przez Zainteresowanego wynika, iż nabyta w 2001 r. nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej, mimo iż posiada on status rolnika ryczałtowego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem przedmiotowej nieruchomości nie wniósł do majątku rolnego. Wnioskodawca nie wykazał nadto, iż grunt ten (5 ha) zakupił wyłącznie na własne potrzeby, np. mieszkaniowe (majątek osobisty), niezwiązane z zamiarem dalszej sprzedaży gruntu. Z opisu sprawy wynika, iż Zainteresowany w niewielkim stopniu wykorzystał nabyty grunt na zaspokojenie własnych potrzeb osobistych (6.000 m ²).

W przedstawionych okolicznościach sprawy zakup gruntu rolnego przez rolnika ryczałtowego i nie wykorzystywanie go do działalności rolniczej oraz zmiana przeznaczenia gruntu, a także zakres i skala przedsięwzięcia (zamiar sprzedaży 30 działek) oraz podjęte działania (wydzielenie przed sprzedażą działek z gruntu), uznać należy jako wskazujące na zamiar dokonywania sprzedaży w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę, uprawniona jest teza, iż dostawa działek będzie realizowana z zamiarem ich powtarzania i zmierza do nadania im zorganizowanego charakteru. Dostawy kilku działek nie można zaliczyć do czynności jednorazowej. Istotnym jest, iż w momencie dokonywania pierwszej dostawy działki Zainteresowany będzie miał zamiar dokonać kolejnych czynności tego rodzaju.

Także zakres i skala planowanego przedsięwzięcia (sprzedaż kilkudziesięciu działek w celu osiągnięcia dochodu) oraz podjęte przez sprzedających działania (dokonanie przed sprzedażą podziału gruntu na działki budowlane), wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Zaznaczyć przy tym należy, że o kwestii częstotliwości wykonywanej czynności nie decyduje czasookres jej wykonywania (tydzień, miesiąc, rok), ani też ilość dokonanych transakcji, tylko fakt powtarzalności określonej czynności.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W art. 43 ustawy, zawarto katalog czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Stosownie do ust. 1 pkt 9 powołanego artykułu, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdza się, iż opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. O przeznaczeniu gruntu rozstrzyga odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że planowana przez Zainteresowanego dostawa gruntów, jest czynnością podlegającą uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług i jako taka, podlega opodatkowaniu ww. podatkiem. Wskazać ponadto należy, iż ww. transakcja zbycia nieruchomości przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną nie będzie korzystać również ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W konsekwencji, dostawę przedmiotowych działek należy opodatkować, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, 22% stawką podatku.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych podkreślić należy, iż są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach podatników i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zauważyć przy tym należy, iż orzecznictwo sądów w takich przypadkach nie jest jednolite, przykładowo wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 822/07, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 155/09 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1203/08.

Dodatkowo tut. Organ wyjaśnia, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Z powyższego uprawnienia Minister Finansów może korzystać z urzędu. Ustawa nie przewiduje natomiast możliwości składania wniosków w sprawie dokonania zmian w interpretacji ogólnej lub indywidualnej, w tym wniosków od podmiotów, na rzecz których wydano interpretację indywidualną. Zmiana interpretacji wymaga stwierdzenia jej nieprawidłowości. Nieprawidłowość interpretacji indywidualnej uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa (por. J. Kabat-Rembelska, A. Kabat, "Interpretacje przepisów prawa podatkowego - a korzyści po zmianach..." (cz. II), Prawo i Podatki 2007 Nr 3, str. 2). Z powołanego przepisu wynika jedynie sugestia, że powodem zmiany interpretacji może być również konieczność uwzględnienia w niej orzecznictwa sądów polskich (zwłaszcza sądu administracyjnego) oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.