ILPP2/443-7/14-4/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 31 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 marca 2014 r. (data wpływu 25 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących inwestycji służącej działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących inwestycji służącej działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w zakresie prawa do korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 marca 2014 r. (data wpływu 25 marca 2014 r.), z załączonym pełnomocnictwem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te (zadania własne) dotyczą w szczególności zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują między innymi sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 8, pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym). Zadania Miasto wykonuje w ramach relacji administracyjnych, jak i stosunków cywilnoprawnych. Ich świadczenie następuje odpłatnie i nieodpłatnie, z wykorzystaniem posiadanych aktywów infrastruktury gminnej, a zatem aktywów trwałych służących także działalności gospodarczej Miasta - w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (obejmującymi odpłatne i opodatkowane świadczenie usług).

Opisane wyżej zadania realizowane są między innymi poprzez tworzenie przez Miasto własnych jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych nie posiadających osobowości prawnej, działających w imieniu Miasta i korzystających z podmiotowości prawnej Miasta), objętych systemem oświaty, a zatem szkół publicznych i odpowiednio zespołów szkół publicznych (por. art. 2 pkt 2, art. 5 ust. 2 i ust. 3, art. 7 ust. 1, art. 62 ustawy o systemie oświaty).

Miasto utworzyło między innymi Zespół Szkół, który tworzą: Szkoła Podstawowa oraz Gimnazjum (dalej: w treści wniosku także zwane Zespołem Szkół, Szkoła). Szkoła dotychczas nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny - odrębny od Miasta.

Zespołowi, w oparciu o decyzję administracyjną z dnia 28 maja 2003 r. oddana została w trwały zarząd nieruchomość będąca własnością Miasta, zabudowana budynkiem szkoły, gospodarczym oraz zagospodarowana infrastrukturą towarzyszącą. Oddanie nieruchomości Zespołowi - zgodnie z treścią decyzji - nastąpiło nieodpłatnie i na czas nieoznaczony, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności oświatowo-wychowawczej.

Decyzją z dnia 4 kwietnia 2011 r. zatwierdzony został dla Miasta projekt rozbudowy Szkoły Podstawowej o budynek Centrum wraz z przebudową zjazdu i rozbudową wewnętrznej sieci kanalizacji deszczowej i sanitarnej (dalej także jako Inwestycja). Rozbudowa obejmowała między innymi takie elementy budynku jak: foyer, sala teatralna, sala prób, magazyn, korytarze, garderoby, pracownie artystyczne.

Po uzyskaniu zatwierdzenia projektu rozbudowy oraz po przeprowadzeniu stosownych procedur przetargowych Miasto - bezpośrednio - podjęło realizację Inwestycji. Na okoliczność czynienia wydatków tytułem nabycia towarów i usług dla potrzeb Inwestycji, Miasto otrzymywało od podatników podatku od towarów i usług faktury zawierające w treści należność obejmującą kwotę podatku. Wartość poczynionych tytułem Inwestycji wydatków przekroczyła w sposób znaczny kwotę 15.000 zł netto i wyniosła kilka milionów zł.

Uroczyste otwarcie obiektu Inwestycji nastąpiło we wrześniu 2013 r. Obecnie - po zakończeniu wszelkich prac i oddaniu Inwestycji do użytkowania - Miasto rozważa przekazanie Inwestycji Szkole (stosownym dokumentem), celem wykorzystywania dla potrzeb prowadzonej działalności oświatowo-wychowawczej.

Inwestycja wykorzystywana będzie przez Szkołę jednocześnie na dwa sposoby:

Inwestycja wykorzystywana będzie jednocześnie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz nieodpłatnych. Szkoła zakłada, że nie będzie świadczyła - przy wykorzystaniu Inwestycji - usług zwolnionych z VAT.

W zakresie poczynionych przez Miasto wydatków inwestycyjnych z uwagi na charakter obiektu i jednoczesne wykorzystanie jego pomieszczeń do czynności odpłatnych i nieodpłatnych - nie ma możliwości określenia kategorii wydatków bądź ich części służących jedynie czynnościom opodatkowanym, czy też jedynie czynnościom nieodpłatnym. Tym samym wszelkie wydatki służyć będą jednocześnie czynnościom odpłatnym opodatkowanym VAT i czynnościom nieodpłatnym realizowanym przez Szkołę w imieniu Miasta (Wykorzystanie Inwestycji natomiast uzależnione będzie przede wszystkim do rzeczywistego zapotrzebowania i obie formy udostępnienia występować będą zapewne łącznie).

Dotychczas Miasto nie rozliczało w składanych dla potrzeb VAT deklaracjach podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych tytułem nabycia towarów i usług dla potrzeb Inwestycji.

Jednocześnie w związku z treścią wydanego dla Miasta prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (...) (wskazujących na brak podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od towarów i usług jednostek organizacyjnych Miasta w postaci jednostki budżetowej), a także treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (...), począwszy od 1 stycznia 2014 r. Miasto oraz jednostki organizacyjne Miasta działające w formie jednostek budżetowych - jako łączny podatnik podatku od towarów i usług o statusie "VAT czynny" - rozliczać się będą wspólnie na gruncie podatku od towarów i usług z właściwym organem podatkowym w deklaracji składanej przez Miasto. Również w jednym organie podatkowym składane będą deklaracje podatkowe dla potrzeb VAT, obejmujące kumulatywne rozliczenie wszelkich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wykonywanych przez Miasto bezpośrednio jako jednostkę samorządu terytorialnego oraz z wykorzystaniem jednostek organizacyjnych w formie jednostek budżetowych (a zatem również realizowanych w imieniu Miasta przez jednostki budżetowe) oraz dokonywane będą ewentualne wpłaty powstałego wskutek łącznego rozliczenia zobowiązania podatkowego na gruncie VAT).

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego, Miasto wnosi o udzielnie odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Miasto posiadać będzie prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących Inwestycji, w sytuacji gdy Inwestycja po jej oddaniu do użytkowania przekazana zostanie jednostce organizacyjnej Miasta (objętej systemem oświaty), posiadającej trwały zarząd nieruchomości (na której posadowiona jest Inwestycja), w celu wykorzystywania Inwestycji jednocześnie do realizacji czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie objętych zwolnieniem przedmiotowym) oraz działań niepodlegających opodatkowaniu VAT (w zakresie edukacji publicznej).

2. Czy w przypadku braku możliwości wyodrębnienia przez Miasto całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących Inwestycji zasadnym będzie dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego zastosowanie proporcji obrotu określonej art. 90 uVAT, czy też Miastu - w przedstawionym stanie faktycznym - przysługiwać będzie 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z nabyciami towarów i usług dotyczącymi Inwestycji.

3. Czy w przypadku uprzedniego nierozliczenia przez Miasto podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących Inwestycji, Miasto ma prawo do rozliczenia odliczenia VAT poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 uVAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Miasto posiadać będzie prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących Inwestycji, w sytuacji gdy Inwestycja po jej oddaniu do użytkowania przekazana zostanie jednostce organizacyjnej Miasta (objętej systemem oświaty), posiadającej trwały zarząd nieruchomości (na której posadowiona jest Inwestycja), w celu wykorzystywania Inwestycji jednocześnie do realizacji czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie objętych zwolnieniem przedmiotowym) oraz działań niepodlegających opodatkowaniu VAT (w zakresie edukacji publicznej).

Prawo bieżącego i pełnego odliczenia przysługiwać będzie Miastu niezależnie od systemu rozliczania podatku od towarów i usług, tj. zarówno w sytuacji gdy Miasto i jego jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) rozliczać się będą łącznie z tytułu VAT składając jedną deklarację rozliczeniową obejmującą wszelkie czynności opodatkowane Miasta i jednostek organizacyjnych, jak również wówczas gdy - o ile taki wymóg nastąpi - rozliczenia te będą realizowane odrębnie przez Miasto oraz jego jednostki organizacyjne (a jednostka budżetowa realizująca w imieniu Miasta czynności opodatkowane z wykorzystaniem Inwestycji - w takim przypadku - zostanie zarejestrowana dla potrzeb VAT jako podatnik VAT czynny).

Ad. 2.

W przypadku braku możliwości wyodrębnienia przez Miasto całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących Inwestycji, Miastu w przedstawionym stanie faktycznym - przysługiwać będzie 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z nabyciami towarów i usług dotyczącymi Inwestycji, jeżeli Inwestycja służyć będzie jednocześnie czynnościom opodatkowanym VAT i niepodlegającym VAT realizowanym przez Szkołę.

W sytuacji, gdy Inwestycja wykorzystywana byłaby przez Szkołę jednocześnie do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych przedmiotowo z VAT oraz niepodlegających podatkowi, odliczenie przysługiwałoby Miastu w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT, liczonej jako udział rocznego obrotu czynności opodatkowanych VAT w całkowitym obrocie opodatkowanym i zwolnionym przedmiotowo z VAT.

Ad. 3.

W przypadku uprzedniego nierozliczenia przez Miasto podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących Inwestycji, Miasto ma prawo do rozliczenia odliczenia VAT poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 uVAT.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatki naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 uVAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 uVAT.

Z powyższego wynika zatem, iż podstawowym warunkiem odliczenia VAT jest zasadniczo istnienie związku dokonywanych zakupów z transakcjami opodatkowanymi VAT, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 uVAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecni wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Brak jest bowiem wskazania momentu, w jakim należy badać przedmiotowy związek, tzn. czy musi on istnieć w momencie odliczenia, czy też wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług wynikać będzie, że dokonane zakupy służyć będą działalności opodatkowanej. I tym samym można stwierdzić, iż wolą ustawodawcy było respektowanie wszelkich związków czasowych, również związków ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w przyszłości.

Wyżej poczynione uwagi korespondują z przyjętą w podatku od towarów i usług zasadą tzw. niezwłocznego odliczenia. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie ma obowiązku czekania aż nabyty towar lub usługa zostaną efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, gdy związek tego podatku z czynnościami opodatkowanymi ma charakter planowany (a pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym nie ma bieżącego - w chwili odliczenia - funkcjonalnego związku).

Na tle poczynionych uwag zasadnym jest wskazanie, że jeśli nabywane przez podatnika towary i usługi będą wykorzystywane do prowadzenia przyszłej działalności opodatkowanej VAT, wówczas gwarantować będą one bieżące prawo do odliczenia VAT. Nie ma bowiem podstaw aby środek trwały w budowie w zakresie prawa do odliczeni taktować odmiennie aniżeli nakłady ponoszone na nabycie gotowego środka trwałego.

Jednocześnie Miasto zauważa, że stosownie do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jednostką budżetową jest jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym nazywane jest metodą (formą) finansowania (budżetowania) brutto, co pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze ich gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, zatem nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem ani deficytu ani nadwyżki. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskiwane przez nią dochody - dochodami budżetowymi.

Jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), posiadając pewien zakres uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd. Jednostki budżetowe stanowiąc formę prawa budżetowego, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego, finansowego, nie mając osobowości prawnej korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym (por. wyrok WSA z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. IV SA/Wa 2083/04).

Cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności, są powoływane do wykonywania budżetu państwa, powiatu, samorządu terytorialnego, a nie do prowadzenia samodzielnej polityki budżetowej.

Należy również zauważyć, że standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne, tj. np. jednostki budżetowe.

W opinii Miasta, z uwagi na to, że działania pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi VAT z uwagi na ich administracyjnoprawny charakter (np. oddanie nieruchomości w ramach trwałego zarządu, zwłaszcza nieodpłatnego), jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do sprzedaży opodatkowanej.

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 uVAT.

Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). W wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-80/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Trybunał stwierdził, że art. 168 i 169 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.

W rozpoznawanym stanie faktycznym mamy do czynienia z podobną sytuacją - z uwagi na specyfikę stosunków między Miastem i jego jednostką budżetową, która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną).

W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałoby odliczyć Miasto, będzie związany z zakupami dokonywanymi dla celów wykonywania transakcji opodatkowanych, poprzez działania jednostki budżetowej Miasta. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Miasto będzie jego jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną w imieniu Miasta). Miasto ponosi określone wydatki (i jest obciążane ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do władania swojej jednostce organizacyjnej (co jest działaniem nieobjętym zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej (identyfikowanej tak na gruncie uVAT) stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

Nie sposób nie zauważyć, że powyższa sytuacja będąca przedmiotem wniosku Miasta jest wynikiem specyfiki stosunków między gminą, a podległą jej jednostką budżetową. Z uwagi na to, że "zgubiony" jest jeden etap obrotu ("świadczenia" między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa "podmioty", które względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla Miasta, pozostawałby nieodliczony. To natomiast stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

Podobnie: wyrok WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 983/13, WSA w Krakowie w sprawie I SA/Kr 54/13 oraz WSA Gliwicach w sprawie III SA/Gl 1262/12.

Podsumowując: Miasto posiadać będzie prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących Inwestycji, w sytuacji gdy Inwestycja po jej oddaniu do użytkowania przekazana zostanie jednostce organizacyjnej Miasta (objętej systemem oświaty), posiadającej trwały zarząd nieruchomości (na której posadowiona jest Inwestycja), w celu wykorzystywania Inwestycji jednocześnie do realizacji czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie objętych zwolnieniem przedmiotowym) oraz działań niepodlegających opodatkowaniu VAT (w zakresie edukacji publicznej).

Prawo bieżącego i pełnego odliczenia przysługiwać będzie Miastu niezależnie od systemu rozliczania podatku od towarów i usług, tj. zarówno w sytuacji gdy Miasto i jego jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) rozliczać się będą łącznie z tytułu VAT składając jedną deklarację rozliczeniową obejmującą wszelkie czynności opodatkowane Miasta i jednostek organizacyjnych, jak również wówczas gdy - o ile taki wymóg nastąpi - rozliczenia te będą realizowane odrębnie przez Miasto oraz jego jednostki organizacyjne (a jednostka budżetowa realizująca w imieniu Miasta czynności opodatkowane z wykorzystaniem Inwestycji - w takim przypadku - zostanie zarejestrowana dla potrzeb VAT jako podatnik VAT czynny).

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 uVAT.

W art. 90 ust. 1 uVAT postanowiono natomiast, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami. w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatki należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 uVAT w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatki należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 uVAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 uVAT).

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że co do zasady podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku w stosunku do wydatków, które wykorzystywane są do czynności opodatkowanych przedmiotowo VAT.

Przepisy uVAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 uVAT.

Kwestia ta została rozstrzygnięta uchwalą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10. NSA potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale wskazał, że: "Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie czynności "w związku którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)".

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż "należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza strefą zainteresowania tego podatku.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być zatem uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 uVAT. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 uVAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Podobne stanowisko prezentują powszechnie organy podatkowe np.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 maja 2012 r., nr ILPP2/443-153/12-4/MR, stwierdził, że: "(...) Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi (...) do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych (...) związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczania podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 17 maja 2012 r. sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW stwierdził, że: "(...) w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Reasumując: w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących Inwestycji, Miastu przysługiwać będzie I00% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z nabyciami towarów i usług dotyczącymi Inwestycji, jeżeli Inwestycja służyć będzie jednocześnie czynnościom opodatkowanym VAT i niepodlegającym VAT realizowanym przez Szkołę.

W sytuacji, gdy Inwestycja wykorzystywana byłaby przez Szkołę jednocześnie do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych przedmiotowo z VAT oraz niepodlegających podatkowi, odliczenie przysługiwałoby Miastu w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT, liczonej jako udział rocznego obrotu czynności opodatkowanych VAT w całkowitym obrocie opodatkowanym i zwolnionym przedmiotowo z VAT.

Ad. 3.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 uVAT prawo do odliczenia VAT powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. W przypadku, gdy podatnik nie skorzysta z prawa do odliczenia VAT w tym okresie, w którym ono powstało, może to uczynić również w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 uVAT). Natomiast gdy i w tych okresach rozliczeniowych podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ustawodawca pozwala na realizację tego prawa przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 uVAT). Do powyższej korekty deklaracji stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, co oznacza m.in., że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 Ordynacji).

Z powyżej powołanej regulacji wynika, że jeżeli w momencie zakupu towarów i usług celem podatnika jest wykorzystanie zakupionych towarów i usług (wytwarzanego z nich towaru) do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, wówczas prawo odliczenia przysługuje podatnikowi niezwłocznie w okresie wskazanym w art. 86 ust. 10 lub art. 86 ust. 11 uVAT. Jeżeli jednak podatnik nie skorzysta z tego prawa we wskazanych okresach rozliczeniowych (tzn. "na bieżąco"), wówczas jego uprawnienie nie wygasa, ale może być zrealizowane w trybie określonym w art. 86 ust. 13 uVAT - przez korektę deklaracji podatkowej. Warunkiem koniecznym dla zastosowania trybu określonego w art. 86 ust. 13 uVAT jest pierwotne wystąpienie prawa do odliczenia VAT po stronie podatnika (tekst jedn.: w momencie wskazanym w art. 86 ust. 10 uVAT, a więc co do zasady w momencie otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towarów lub usług).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego przez Miasto należy stwierdzić, że wykorzystanie przez Miasto (także przyszłe i także poprzez jednostkę organizacyjną Miasta) Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT powoduje, że Miastu przysługuje "pierwotne" prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dla potrzeb Inwestycji. W konsekwencji, w tych przypadkach, w których Miasto nie rozliczyło uprzednio przysługującego prawa odliczenia VAT w okresie, w którym prawo to powstało, wówczas będzie mogło to uczynić przez sporządzenie korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy, w których prawo to wystąpiło (o ile nie upłynął termin wskazany w art. 86 ust. 13 uVAT).

Reasumując: w przypadku uprzedniego nierozliczenia przez Miasto podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących Inwestycji, Miasto ma prawo do rozliczenia odliczenia VAT poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 uVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te (zadania własne) dotyczą w szczególności zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują między innymi sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 8, pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym). Zadania Miasto wykonuje w ramach relacji administracyjnych, jak i stosunków cywilnoprawnych. Ich świadczenie następuje odpłatnie i nieodpłatnie, z wykorzystaniem posiadanych aktywów infrastruktury gminnej, a zatem aktywów trwałych służących także działalności gospodarczej Miasta - w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (obejmującymi odpłatne i opodatkowane świadczenie usług).

Opisane wyżej zadania realizowane są między innymi poprzez tworzenie przez Miasto własnych jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych nie posiadających osobowości prawnej, działających w imieniu Miasta i korzystających z podmiotowości prawnej Miasta), objętych systemem oświaty, a zatem szkół publicznych i odpowiednio zespołów szkół publicznych.

Miasto utworzyło między innymi Zespół Szkół, który tworzą: Szkoła Podstawowa oraz Gimnazjum. Zespół Szkół dotychczas nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny - odrębny od Miasta.

Zespołowi, w oparciu o decyzję administracyjną z dnia 28 maja 2003 r. oddana została w trwały zarząd nieruchomość będąca własnością Miasta, zabudowana budynkiem szkoły, gospodarczym oraz zagospodarowana infrastrukturą towarzyszącą. Oddanie nieruchomości Zespołowi - zgodnie z treścią decyzji - nastąpiło nieodpłatnie i na czas nieoznaczony, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności oświatowo-wychowawczej.

Decyzją z dnia 4 kwietnia 2011 r. zatwierdzony został dla Miasta projekt rozbudowy Szkoły Podstawowej o budynek Centrum wraz z przebudową zjazdu, rozbudową wewnętrznej sieci kanalizacji deszczowej i sanitarnej (dalej także jako Inwestycja). Rozbudowa obejmowała między innymi takie elementy budynku jak: foyer, sala teatralna, sala prób, magazyn, korytarze, garderoby, pracownie artystyczne.

Po uzyskaniu zatwierdzenia projektu rozbudowy oraz po przeprowadzeniu stosownych procedur przetargowych Miasto - bezpośrednio - podjęło realizację Inwestycji. Na okoliczność czynienia wydatków tytułem nabycia towarów i usług dla potrzeb Inwestycji, Miasto otrzymywało od podatników podatku od towarów i usług faktury zawierające w treści należność obejmującą kwotę podatku. Wartość poczynionych tytułem Inwestycji wydatków przekroczyła w sposób znaczny kwotę 15.000 zł netto i wyniosła kilka milionów zł.

Uroczyste otwarcie obiektu Inwestycji nastąpiło we wrześniu 2013 r. Obecnie - po zakończeniu wszelkich prac i oddaniu Inwestycji do użytkowania - Miasto rozważa przekazanie Inwestycji Szkole (stosownym dokumentem), celem wykorzystywania dla potrzeb prowadzonej działalności oświatowo-wychowawczej.

Inwestycja wykorzystywana będzie przez Szkołę jednocześnie na dwa sposoby:

* do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT - na takiej zasadzie realizowane będzie wykorzystanie Inwestycji obejmujące usługę odpłatnego udostępnienia pomieszczeń Inwestycji podmiotom trzecim, w tym Centrum (nie będącym jednostkami organizacyjnymi Miasta), świadczone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (umowy o współpracy w tym zakresie przewidują między innymi określenie regulaminu jednoczesnego wykorzystywania pomieszczeń Inwestycji przez Szkołę i podmioty trzecie, harmonogram współkorzystania z obiektu Inwestycji);

* do czynności nieodpłatnych - na takiej zasadzie Inwestycja wykorzystywana będzie (w formie współkorzystania) przez dzieci uczęszczające do Szkoły w ramach realizowanych zadań edukacji publicznej.

Zatem Inwestycja wykorzystywana będzie jednocześnie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz nieodpłatnych. Szkoła zakłada, że nie będzie świadczyła - przy wykorzystaniu Inwestycji - usług zwolnionych z VAT.

W zakresie poczynionych przez Miasto wydatków inwestycyjnych z uwagi na charakter obiektu i jednoczesne wykorzystanie jego pomieszczeń do czynności odpłatnych i nieodpłatnych - nie ma możliwości określenia kategorii wydatków bądź ich części służących jedynie czynnościom opodatkowanym, czy też jedynie czynnościom nieodpłatnym. Tym samym wszelkie wydatki służyć będą jednocześnie czynnościom odpłatnym opodatkowanym VAT i czynnościom nieodpłatnym realizowanym przez Szkołę w imieniu Miasta (Wykorzystanie Inwestycji natomiast uzależnione będzie przede wszystkim od rzeczywistego zapotrzebowania i obie formy udostępnienia występować będą zapewne łącznie).

Dotychczas Miasto nie rozliczało w składanych dla potrzeb VAT deklaracjach podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych tytułem nabycia towarów i usług dla potrzeb Inwestycji.

Jednocześnie w związku z treścią wydanego dla Miasta prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wskazujących na brak podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od towarów i usług jednostek organizacyjnych Miasta w postaci jednostki budżetowej), a także treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, począwszy od 1 stycznia 2014 r. Miasto oraz jednostki organizacyjne Miasta działające w formie jednostek budżetowych - jako łączny podatnik podatku od towarów i usług o statusie "VAT czynny" - rozliczać się będą wspólnie na gruncie podatku od towarów i usług z właściwym organem podatkowym w deklaracji składanej przez Miasto. Również w jednym organie podatkowym składane będą deklaracje podatkowe dla potrzeb VAT, obejmujące kumulatywne rozliczenie wszelkich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wykonywanych przez Miasto bezpośrednio jako jednostkę samorządu terytorialnego oraz z wykorzystaniem jednostek organizacyjnych w formie jednostek budżetowych (a zatem również realizowanych w imieniu Miasta przez jednostki budżetowe) oraz dokonywane będą ewentualne wpłaty powstałego wskutek łącznego rozliczenia zobowiązania podatkowego na gruncie VAT).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do 100% (całkowitego) odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących Inwestycji, w sytuacji gdy Inwestycja po jej oddaniu do użytkowania przekazana zostanie jednostce organizacyjnej Miasta (objętej systemem oświaty), posiadającej trwały zarząd nieruchomości (na której posadowiona jest Inwestycja), w celu wykorzystywania Inwestycji jednocześnie do realizacji czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (nie objętych zwolnieniem przedmiotowym) oraz działań niepodlegających opodatkowaniu VAT (w zakresie edukacji publicznej), przy jednoczesnym braku obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez Miasto zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności.

Z opisu sprawy wynika zatem, że Wnioskodawca wykorzystuje posiadany majątek (Inwestycję) do dwóch kategorii czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatne udostępnianie pomieszczeń Inwestycji podmiotom trzecim na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych) oraz niepodlegających opodatkowaniu - w związku z realizacją zadań publicznych (tekst jedn.: do zadań edukacji publicznej). Na Inwestycję polegającą na rozbudowie Szkoły o budynek Centrum, która obejmowała między innymi takie elementy budynku jak: foyer, sala teatralna, sala prób, magazyn, korytarze, garderoby, pracownie artystyczne wraz z przebudową zjazdu i rozbudową wewnętrznej sieci kanalizacji deszczowej i sanitarnej, Miasto ponosiło wydatki, które służą ww. rodzajom czynności, nie mając jednocześnie możliwości określenia czy dana usługa lub nabyty towar mógł być wykorzystywany wyłącznie dla celów działalności, w ramach której jest uznawane za podatnika podatku VAT lub podmiot, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy (nie uznawany za podatnika).

W odniesieniu do powyższego, powtórzyć należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Miasta w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Miasto ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót.

Obrotem - w myśl art. 29 ust. 1 ustawy - obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. - jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (tekst jedn.: czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Natomiast w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z Inwestycją polegającą na rozbudowie Szkoły o budynek Centrum, która obejmowała między innymi takie elementy budynku jak: foyer, sala teatralna, sala prób, magazyn, korytarze, garderoby, pracownie artystyczne wraz z przebudową zjazdu i rozbudową wewnętrznej sieci kanalizacji deszczowej i sanitarnej stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. w przypadku zakupów towarów i usług (tekst jedn.: w przedmiotowej sprawie zakupów dotyczących realizacji Inwestycji polegającej na rozbudowie Szkoły o budynek Centrum, która obejmowała między innymi takie elementy budynku jak: foyer, sala teatralna, sala prób, magazyn, korytarze, garderoby, pracownie artystyczne wraz z przebudową zjazdu i rozbudową wewnętrznej sieci kanalizacji deszczowej i sanitarnej) związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT, Wnioskodawcy (Miastu) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W myśl generalnej zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim budynki i budowle są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich wytworzenie lub ulepszenie.

Zatem Miasto w trakcie realizacji Inwestycji powinno określić, w jakim stopniu wybudowane, rozbudowane oraz przebudowane obiekty są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, jako podatnika i na podstawie tego udziału ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy - w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

W tym miejscu wskazać należy, że obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z czym w kwestii wydatków inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. nie znajduje zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków dotyczących realizacji Inwestycji polegającej na rozbudowie Szkoły o budynek Centrum, która obejmowała między innymi takie elementy budynku jak: foyer, sala teatralna, sala prób, magazyn, korytarze, garderoby, pracownie artystyczne wraz z przebudową zjazdu i rozbudową wewnętrznej sieci kanalizacji deszczowej i sanitarnej, ponoszonych po dniu 1 stycznia 2011 r., Miastu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem Miasto na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dane obiekty są wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Przy czym należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Miasta. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się natomiast do kwestii korekt deklaracji, wskazać należy, że w sytuacji, gdy Miasto nie skorzystało z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących Inwestycji, w okresie, w którym otrzymało te faktury lub w następnych okresach rozliczeniowych, to może to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, jednak tylko w tej części w jakiej dane obiekty są wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, którego integralną część stanowi informacja, że " (...) w związku z treścią wydanego dla Miasta prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wskazujących na brak podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od towarów i usług jednostek organizacyjnych Miasta w postaci jednostki budżetowej), a także treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, począwszy od 1 stycznia 2014 r. Miasto oraz jednostki organizacyjne Miasta działające w formie jednostek budżetowych - jako łączny podatnik podatku od towarów i usług o statusie "VAT czynny" - rozliczać się będą wspólnie na gruncie podatku od towarów i usług z właściwym organem podatkowym w deklaracji składanej przez Miasto. (...)"

Tut. Organ pragnie bowiem zauważyć, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.