ILPP2/443-694/11-3/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.) uzupełnionym pismem sygnowanym datą 6 kwietnia 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem sygnowanym datą 6 kwietnia 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.) o podpis.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną, która jest podatnikiem VAT przygotowuje się do realizacji zadania pn. "Budowa kanalizacji sanitarnej (...)". Celem planowanej inwestycji jest poprawa jakości usług w zakresie gospodarki ściekowej dla mieszkańców. Zadanie to zostanie zrealizowane przy pomocy środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013.

Gminie zostanie przyznana pomoc w wysokości 75% poniesionych kosztów kwalikowalnych, przy czym podatek VAT od całego zadania jest kosztem niekwaliflkowanym. Faktura za zrealizowane zadanie inwestycyjne wystawiona będzie na Gminę.

Do zadań gminy jako jednostki samorządu terytorialnego zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast jak wynika z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Do zadań tych należą między innymi sprawy wodociągów, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy). Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy samorządzie gminnym w celu wykonania zadania publicznego z zakresu kanalizacji i oczyszczania ścieków Gmina utworzyła jednostkę organizacyjną działająca w formie zakładu budżetowego pn. "Oczyszczalnia Ścieków".

Zakład ten nie posiada osobowości prawnej (dlatego nie może być beneficjentem środków z Europejskiego Funduszu Rolnego) i w całości jest własnością gminy oraz działa na podstawie statutu zatwierdzonego przez Radę Miejską. Zakład budżetowy, który jest odrębnym podatnikiem podatku VAT, sprzedawał dotychczas i będzie nadal sprzedawać opodatkowane usługi w zakresie gospodarki ściekowej na podstawie wystawianych faktur.

Ponadto należy wskazać, iż kierownik zakładu budżetowego Oczyszczalnia Ścieków działa w imieniu Gminy i zgodnie z przepisem art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym składa jednoosobowo oświadczenia woli na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Burmistrza Gminy.

Po zakończeniu zadania wybudowana sieć kanalizacyjna będąca własnością Gminy zostanie w całości przekazana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) w bezpłatne użytkowanie na czas nieokreślony zakładowi budżetowemu Gminy w celu realizacji statutowych zadań Gminy i statutowych zadań zakładu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów Gmina będzie mieć prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od poniesionych wydatków na zadanie inwestycyjne pn. "Budowa kanalizacji sanitarnej (...)".

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na to, że podatek VAT nie będzie kosztem kwalifikowalnym, a zakład budżetowy nie posiadający osobowości prawnej, powołany wyłącznie do realizacji publicznych zadań własnych gminy jest w tym aspekcie integralną częścią gminy, spełnia się warunek umożliwiający Gminie jako podatnikowi podatku VAT do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego powstałego przy realizacji inwestycji, gdyż istnieje związek tych wydatków (zakupów) inwestycyjnych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. świadczeniem usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków, gdyż spełnia się warunek, o którym mowa w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz są objęte zwolnieniem wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) - obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011 r. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych).

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną, która jest podatnikiem VAT przygotowuje się do realizacji zadania pn. "Budowa kanalizacji sanitarnej (...)". Celem planowanej inwestycji jest poprawa jakości usług w zakresie gospodarki ściekowej dla mieszkańców. Zadanie to zostanie zrealizowane przy pomocy środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013.

Gminie zostanie przyznana pomoc w wysokości 75% poniesionych kosztów kwalikowalnych, przy czym podatek VAT od całego zadania jest kosztem niekwaliflkowanym. Faktura za zrealizowane zadanie inwestycyjne wystawiona będzie na Gminę.

Do zadań gminy jako jednostki samorządu terytorialnego zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast jak wynika z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Do zadań tych należą między innymi sprawy wodociągów, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy). Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w celu wykonania zadania publicznego z zakresu kanalizacji i oczyszczania ścieków Gmina utworzyła jednostkę organizacyjną działająca w formie zakładu budżetowego pn. "Oczyszczalnia Ścieków".

Zakład ten nie posiada osobowości prawnej (dlatego nie może być beneficjentem środków z Europejskiego Funduszu Rolnego) i w całości jest własnością gminy oraz działa na podstawie statutu zatwierdzonego przez Radę Miejską. Zakład budżetowy, który jest odrębnym podatnikiem podatku VAT, sprzedawał dotychczas i będzie nadal sprzedawać opodatkowane usługi w zakresie gospodarki ściekowej na podstawie wystawianych faktur.

Artykuł 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, iż w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: "jednostka budżetowa", czy "zakład budżetowy". W związku z tym, należy posiłkować się definicjami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).

W myśl art. 14 cyt. ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż po zakończeniu zadania wybudowana sieć kanalizacyjna będąca własnością Gminy zostanie w całości przekazana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) w bezpłatne użytkowanie na czas nieokreślony zakładowi budżetowemu Gminy w celu realizacji statutowych zadań Gminy i statutowych zadań zakładu.

Jak wskazał we wniosku Wnioskodawca zakład budżetowy, jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT, sprzedawał dotychczas i będzie nadal sprzedawać opodatkowane usługi w zakresie gospodarki ściekowej na podstawie wystawianych faktur.

Zatem ww. zakład jest odrębnym podatnikiem podatku VAT, który będzie wykonywał czynności opodatkowane w związku z przekazanym przez Gminę mieniem. Natomiast Gmina w tym przypadku dokonuje tylko nieodpłatnego przekazania przedmiotowego mienia, która to infrastruktura nie generuje dla Gminy obrotu opodatkowanego.

W myśl powołanych wyżej przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nadmienić należy, że według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 ustawy oraz - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, iż aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być spełniony warunek braku związku świadczonych usług z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.

Za usługi niezwiązane z prowadzoną działalnością należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie tego warunku określonego w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy, regulujących zasady używania rzeczy. Zgodnie z zapisem art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Ponadto ważne jest, że umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy.

Powyższe oznacza, że oddanie rzeczy do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia - na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - stanowi nieodpłatne świadczenie usług.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Gmina po realizacji projektu zamierza przekazać wytworzoną infrastrukturę nieodpłatnie, na podstawie umowy użyczenia zakładowi budżetowemu. Czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne przekazanie inwestycji i jej wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych).

Zatem, Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków poniesionych z tytułu realizacji inwestycji, które dotyczyć będą infrastruktury przekazanej nieodpłatnie zakładowi budżetowemu.

Reasumując, mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków poniesionych z tytułu realizacji inwestycji pn. "Budowa kanalizacji sanitarnej (...)".

Ponadto należy zauważyć, iż organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania za środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.