ILPP2/443-69/09-2/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2009 r. (data wpływu 20 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego z tytułu dokonania aportu - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego z tytułu dokonania aportu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka była właścicielem gruntów zakupionych w 2006 r. oraz w 2007 r. W dniu 31 marca 2008 r. przedmiotowe grunty zostały wniesione aportem do innej spółki z o.o. w zamian za objęcie udziałów. W deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2008 r., Spółka wykazała wartość aportu - zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów, jako dostawę towarów na terytorium kraju, zwolnioną od podatku oraz dokonała korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych - art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, odprowadzając należy podatek na rachunek urzędu skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w związku z art. 6 i art. 91 ust. 7 w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego, aport może być objęty zwolnieniem od podatku od towarów i usług, a co za tym idzie czy wniesienie aportu powinno skutkować korektą odliczenia podatku, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do korygowania podatku naliczonego z tytułu wniesienia aportu, którym jest grunt. Czynność wniesienia aportu nie została wyłączona spod opodatkowania VAT na mocy art. 6 ustawy VAT. Natomiast zwolnienie, określone w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, jest niezgodne z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Art. 19 Dyrektywy wyłącza bowiem spod systemu opodatkowania VAT czynność wniesienia aportu - nie przewiduje jednak możliwości zwolnienia takiej czynności od opodatkowania. Dyrektywa 112 zawiera ponadto zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule IX. W tytule tym nie uregulowano zwolnienia dla czynności aportu. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, zwolnienie od opodatkowania aportu, określone w § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy, ani też w art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym, a co za tym idzie nie może rodzić obowiązku korekty podatku z art. 91 ust. 7 ustawy VAT, którą to korektę Spółka zrealizowała.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w 2008 r. wniosła aportem grunty do innej Spółki z o.o. i skorzystała ze zwolnienia od podatku oraz dokonała korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych.

Stosownie do treści (obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r.) § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Zatem do dnia 30 listopada 2008 r. czynność polegająca na wniesieniu towarów aportem do spółki zwolniona była od podatku VAT.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Uwzględniając zatem treść przytoczonych wyżej przepisów oraz opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż aport gruntu korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Bowiem dostawa gruntu stanowiła wkład niepieniężny (aport), a nabywcą był podmiot zdefiniowany przepisami Kodeksu spółek handlowych jako spółka z o.o. (spółka handlowa). Mając na względzie, iż wymagane przepisami przesłanki wystąpiły w sprawie opisanej przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, że wnoszony aport korzystał z przedmiotowego zwolnienia od podatku.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższej regulacji, podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług, które zostały przez niego zakupione jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zakupione grunty, które Spółka zaliczyła do środków trwałych, spożytkowane zostały do dokonania dostawy (w drodze aportu do spółki) objętej zwolnieniem od podatku na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. W takim przypadku, w żadnym momencie nie posłużyły one wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stały się przedmiotem czynności zwolnionej, w stosunku do której nie przysługuje prawo do odliczeń.

W rezultacie uznać należy, iż nie został zrealizowany warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ww. ustawy.

W takim więc przypadku, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego nałożony jest przez art. 91 ust. 7 ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), zasady dokonywania korekt podatku określone w art. 91 ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usług. Przepis ten nakazuje więc dokonanie korekty podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar miał służyć wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 91. ust. 6 ustawy, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Bez znaczenia w omawianym przypadku jest to, że spółka jako "nabywca" środka trwałego (gruntu) będzie dalej wykorzystywała go w działalności gospodarczej opodatkowanej. Korekta podatku naliczonego dotyczy tylko tych podatników, którzy rozliczyli ten podatek w swojej działalności gospodarczej, wyłączając przypadki zbycia całego przedsiębiorstwa lub zakładu.

W przedmiotowym wniosku Spółka wskazuje, iż brak jest podstaw do korygowania podatku naliczonego z tytułu wniesienia aportu, którym jest grunt. W ocenie Wnioskodawcy, konieczność dokonania korekty podatku od towarów i usług w przypadku aportu jest sprzeczna z prawem wspólnotowym.

Treść art. 86 ust. 1 ustawy stanowiąca, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi wyłącznie w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, znajduje odzwierciedlenie w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L06.347.1 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot, wymienionych w punktach a-e, od kwoty VAT którą jest zobowiązany zapłacić. W przedmiotowej sytuacji gdy nabywane towary finalnie służą czynności zwolnionej, nie powstaje podatek należny, który "zneutralizowałby" odliczony wcześniej podatek naliczony. Tym samym zasada neutralności nie zostałaby zachowana i istnieje obowiązek skorygowania dokonanego odliczenia.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje na błędną implementację art. 19 Dyrektywy do ustawodawstwa krajowego w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia.

Zgodnie z brzmieniem art. 19 Dyrektywy "w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego".

Implementację powyższego przepisu w ustawie o podatku od towarów i usług stanowi art. 6 pkt 1, w myśl którego (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Nie można zatem uznać, że art. 19 Dyrektywy został nieprawidłowo zaimplementowany do ustawodawstwa krajowego.

Reasumując, Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku VAT odliczonego przy zakupie środków trwałych (gruntów), które następnie przekazane zostały w ramach czynności zwolnionej od podatku (aport rzeczowy), na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.