ILPP2/443-679/08-2/MN - Gdzie w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług znajdować się będzie miejsce świadczenia opisanych usług wynajmu stoisk na targach i wystawach?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2008 r. (data wpływu 24 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

W dniu 24 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług wynajmu stoisk na targach i wystawach oraz ustalenia miejsca świadczenia usług świadczonych przez podwykonawców.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik czynny podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie czasowego udostępniania stoisk wystawowych i targowych klientom prezentującym swoją ofertę na targach i wystawach. Z uwagi na konieczność uwzględniania każdorazowo indywidualnych wymagań klienta, w szczególności co do wyglądu i funkcjonalności stoiska, udostępnianie stoisk poprzedzane będzie z reguły sporządzeniem projektu i wizualizacji stoiska, a także ewentualnie transportem elementów stoiska i jego montażem w miejscu organizacji targów lub wystawy.

Usługi wynajmu stoisk targowych świadczone będą głównie na rzecz kontrahentów zagranicznych (podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty lub na terytorium państw trzecich). Wnioskodawca nie wyklucza również świadczenia usług na rzecz podmiotów krajowych.

Stoiska targowe udostępniane będą najemcom zarówno na terytorium Polski, jak i na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej, a także na terenie państw trzecich. We wszystkich wyżej wymienionych przypadkach to najemca zamawia i opłaca powierzchnię wystawienniczą.

Wraz z rozwiązaniem umowy dotyczącej udostępnienia stoiska, klient Wnioskodawcy zobowiązany będzie niezwłocznie zwrócić przedmiot tej umowy, czyli stoisko.

Wnioskodawca korzystać będzie przy wykonywaniu swoich usług z usług świadczonych przez podwykonawców będących podatnikami podatku od towarów i usług, zarejestrowanymi jako podatnicy czynni. Podmioty te wykonywać będą na jego rzecz czynności pomocnicze, takie jak wykonanie poszczególnych elementów stoiska, zaprojektowanie części lub całego stoiska, pakowanie, rozpakowywanie elementów stoiska, a także ich montaż i demontaż.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. W przypadku świadczenia przez niego usług na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub podatników podatku VAT mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż Polska miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Podstawą prawną jest w tym wypadku art. 27 ust. 3 w związku z ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku świadczenia takich usług na rzecz innych podmiotów - miejscem świadczenia tych usług będzie Polska. Podstawą prawną jest w tym wypadku art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W opinii Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi zakwalifikować należy jako usługi reklamy w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawodawca zastosował w art. 27 ust. 4 tej ustawy dwie techniki określania usług, dla których należy stosować zasadę opodatkowania VAT w kraju nabywcy. Część usług wymieniona została wraz z odwołaniem do konkretnej jednostki klasyfikacyjnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Pozostałe natomiast, w tym także usługi reklamy (ust. 4 pkt 2), określono jedynie nazwą, bez odwołania do klasyfikacji. Zakładając racjonalność ustawodawcy stwierdzić należy, iż zabieg ten był celowy i powinien być brany pod uwagę przy wykładni wspomnianego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi wymienione bez odwołania do klasyfikacji mają więc szerszy zakres, niż ten, który mógłby ewentualnie wynikać z ich sklasyfikowania na potrzeby statystyki.

Pogląd taki prezentowany jest również powszechnie w doktrynie (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006 r., s. 369-370, T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2007 r., s. 329-330).

W odniesieniu do usług reklamy, jego trafność potwierdza także terminologia ustawy. Ustawa podatkowa posługuje się bowiem nazwą "usługi reklamy", podczas gdy Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług - nazwą "usługi reklamowe" (PKWiU 74.4).

Zakres tych usług należy odtworzyć zatem poprzez odwołanie do doktryny i orzecznictwa, w szczególności orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W sprawie kwalifikowania usług, jako usług reklamy można obecnie mówić o wykształceniu się jednolitej linii orzeczniczej. W sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi), Trybunał jednoznacznie wskazał, iż do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą. W wypadku targów z reguły umożliwienie pokazania oferty danej firmy na tych targach.

ETS wskazał, iż koncepcja usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, której celem jest powiadomienie klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług, ukierunkowane na zwiększenie ich sprzedaży. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą tradycyjnie pojmowanych mediów (radio, prasa, telewizja), co jednak nie oznacza, że do rozpowszechniania reklamy nie mogą też być wykorzystane inne środki. ETS stwierdził też, iż aby uznać daną czynność za element usługi reklamowej, nie jest konieczne by była ona wykonana przez agencję reklamową. Tym samym, w ocenie ETS, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych. Bezpośrednim odbiorcą tych usług nie musi też być faktyczny ich beneficjent. ETS potwierdził, iż dla uznania danych czynności za usługi reklamowe istotny jest ich charakter i cel tych czynności. Tym samym, usługami reklamowymi są usługi o takim charakterze, świadczone bezpośrednio na rzecz ostatecznego beneficjenta usług, jak i usługi świadczone na rzecz podmiotu trzeciego, który następnie obciąża ich kosztami faktycznych beneficjentów tych usług. W ocenie ETS, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji. Tym samym, ETS stanął na stanowisku, iż pojęcie "usług reklamowych" powinno być rozumiane w sposób szeroki.

Powoływane orzeczenia ETS Nr C-68/92, C-69/92 oraz C-73/92 potwierdzają też, iż niezależnie od tego, które ze świadczeń wykonywanych w ramach usług reklamowych jest świadczeniem przeważającym, ani czy w ogóle można wyłonić świadczenie dominujące, wszystkie elementy składające się na realizację usług, powinny być traktowane jako jednolita usługa reklamowa.

Zainteresowany wskazał, iż możliwa jest również inna wykładnia przepisów, w myśl której wykonywane przez niego usługi należy zakwalifikować do usług wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu (art. 27 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług). Wskazywać na to mogłyby fizyczne cechy głównego świadczenia Wnioskodawcy, które polega właśnie na odpłatnym udostępnianiu stoisk, czyli na ich wynajmowaniu lub wydzierżawianiu. Stoiska te są przy tym rzeczami ruchomymi. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, o charakterze usługi złożonej z różnych składników przesądza charakter świadczenia głównego.

Wykładnię taką w bardzo podobnym stanie faktycznym zastosował w jednej z najnowszych interpretacji Minister Finansów (por. interpretacja indywidualna z dnia 27 listopada 2007 r., znak ILPP2/443-19/07-4/IM).

W ocenie Wnioskodawcy, ten sposób wykładni w jego przypadku nie jest właściwy, choć prowadzi w praktyce do identycznych konsekwencji w zakresie opodatkowania. Bardziej właściwa wydaje się w tym wypadku interpretacja uznająca świadczone przez Wnioskodawcę usługi za usługi reklamy w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przesądza o tym nakaz szerokiego rozumienia tego pojęcia na gruncie przepisów o VAT, a także wyrażany w przywołanym orzecznictwie pogląd, iż na usługi reklamy składać się mogą także czynności normalnie nie mające charakteru reklamowego, wykonywane jednak w związku z reklamą.

Ad. 2. Miejscem świadczenia opisanych we wniosku usług wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy przez jego podwykonawców będzie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - zgodnie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie znajdują w tym zakresie zastosowania żadne reguły szczególne określania miejsca świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe - w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług wynajmu stoisk na targach i wystawach oraz za prawidłowe - odnośnie ustalenia miejsca świadczenia usług świadczonych przez podwykonawców.

Ad. 1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Z opisu Wnioskodawcy wynika, iż prowadzi on działalność gospodarczą w zakresie czasowego udostępniania stoisk wystawowych i targowych klientom prezentującym swoją ofertę na targach i wystawach. Z uwagi na konieczność uwzględniania każdorazowo indywidualnych wymagań klienta, w szczególności co do wyglądu i funkcjonalności stoiska, udostępnianie stoisk poprzedzane będzie z reguły sporządzeniem projektu i wizualizacji stoiska, a także ewentualnie transportem elementów stoiska i jego montażem w miejscu organizacji targów lub wystawy. W związku z powyższym, Zainteresowany ma zamiar dokonywać usług najmu stoisk targowych (rzeczy ruchomych), a zatem, świadczone przez niego usługi, nie będą usługami reklamy.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługę - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Odstępstwo od tej zasady przewidziane zostało między innymi w art. 27 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 6 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się do usług wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu.

Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca świadczyć będzie usługi wynajmu stoisk targowych na rzecz krajowych najemców (stoiska targowe udostępniane będą zarówno na terytorium kraju, jak i poza nim), miejscem świadczenia przedmiotowych usług, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy, będzie terytorium kraju, czyli miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługę - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania.

Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca świadczyć będzie usługi wynajmu stoisk targowych na rzecz zagranicznych najemców (stoiska targowe udostępniane będą zarówno na terytorium kraju, jak i poza nim), miejsce świadczenia określa się zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy, czyli świadcząc przedmiotowe usługi na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

O sposobie rozliczania podatku od wartości dodanej i jego wysokości, oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia przesądzają w takim przypadku przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usługi.

Ad. 2. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca korzystać będzie przy wykonywaniu swoich usług z usług świadczonych przez podwykonawców, będących podatnikami podatku od towarów i usług. Podmioty te wykonywać będą na jego rzecz czynności pomocnicze, takie jak: wykonanie poszczególnych elementów stoiska, zaprojektowanie części lub całego stoiska, pakowanie, rozpakowywanie elementów stoiska, a także ich montaż i demontaż.

W przypadku, gdy podwykonawcy świadczyć będą na rzecz Zainteresowanego usługi, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotnym jest określenie miejsca świadczenia tych usług. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Podstawowa zasada określania miejsca świadczenia usług zawarta została w art. 27 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

W swoim stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, iż miejscem świadczenia opisanych we wniosku usług wykonywanych na jego rzecz przez podwykonawców będzie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy, ponieważ nie znajdują w tym zakresie zastosowania żadne reguły szczególne określania miejsca świadczenia.

W związku z powyższym, należy zgodzić się z Zainteresowanym, iż w przypadku, gdy czynności świadczone przez podwykonawców na jego rzecz zaklasyfikowane zostaną jako świadczenie usług, wobec których nie ma zastosowania żaden szczególny przypadek określania miejsca świadczenia usług - miejscem świadczenia będzie terytorium kraju, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy.

Jednakże, od ogólnej zasady zawartej w art. 27 ust. 1, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

Tut. Organ zwraca uwagę, iż w sytuacji gdyby usługi: wykonania poszczególnych elementów stoiska, pakowanie, rozpakowywanie elementów stoiska, a także ich montaż i demontaż, wykonywane były z użyciem materiałów dostarczonych przez usługobiorcę (w tym przypadku - Wnioskodawcę), miejsce ich świadczenia określone zostałoby zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 ustawy, na mocy którego w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego, udzielona interpretacja indywidualna jest wiążąca tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla jego podwykonawców.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.