ILPP2/443-677/12-2/AKr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do kwoty zaliczki oraz wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT Nabywcy dokumentującej zaliczkę - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do kwoty zaliczki oraz wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT Nabywcy dokumentującej zaliczkę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 4 października 2007 r. osoba fizyczna (dalej:. H.") zawarła ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Nabywca") przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości (dalej: "Nieruchomość") (dalej: "Przedwstępna Umowa Sprzedaży"). W Przedwstępnej Umowie Sprzedaży... H. złożył oświadczenie, że zamierza przenieść wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży na podmiot należący do grupy kapitałowej, do której należy.... (dalej: "Wnioskodawca"), pod warunkiem uzyskania zgody Nabywcy na takie przeniesienie.... H. i Wnioskodawca nie stanowią podmiotów powiązanych w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych.

Na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży...H. otrzymał od Nabywcy zaliczkę, która została mu wypłacona do końca 2010 r. Otrzymanie zaliczki zostało przez... H. udokumentowane fakturą obejmującą kwotę netto zaliczki oraz kwotę należnego podatku VAT według stawki 22% obowiązującej do końca 2010 r.

Dnia 7 lutego 2011 r.... H. sprzedał Nieruchomość nie Nabywcy ale Wnioskodawcy (dalej: "Umowa Sprzedaży"). Jednocześnie Wnioskodawca został poinformowany, iż w odniesieniu do Nieruchomości będącej przedmiotem Umowy Sprzedaży zawarta została Przedwstępna Umowa Sprzedaży, na mocy, której... H. zobowiązał się sprzedać przedmiotową Nieruchomość Nabywcy i otrzymał od Nabywcy zaliczkę na poczet ceny Nieruchomości. W związku z postanowieniami Przedwstępnej Umowy Sprzedaży zawartej pomiędzy... H. a Nabywcą, Wnioskodawca w Umowie Sprzedaży zobowiązał się, iż po nabyciu Nieruchomości wykona postanowienia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży wiążącej... H. z Nabywcą, w związku z czym... H. nie będzie zobowiązany do zwrotu na rzecz Nabywcy zaliczki ani zapłaty innych należności wynikających z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży.

Cena netto przedmiotu Umowy Sprzedaży określona została w wysokości równej kwocie otrzymanej przez.... H. zaliczki netto i powiększona została o należny podatek VAT według stawki 23% obowiązującej od początku 2011 r. Cena netto została przez Wnioskodawcę uiszczona poprzez zwolnienie... H. z obowiązku zwrotu zaliczki Nabywcy, natomiast należny podatek VAT od ww. kwoty został przez Wnioskodawcę zapłacony... H. na konto przez niego wskazane.

W celu realizacji zobowiązania Wnioskodawcy do zwolnienia... H. z obowiązku zwrotu zaliczki, w dniu 17 marca 2011 r. zawarto trójstronną Umowę przeniesienia praw i obowiązków z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą,... H. oraz Nabywcą (dalej: "Umowa przeniesienia praw i obowiązków"), na podstawie której... H. przeniósł na Wnioskodawcę wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, natomiast Nabywca wyraził zgodę na takie przeniesienie.

Na podstawie Umowy przeniesienia praw i obowiązków Wnioskodawca przejął od... H. również dług obejmujący obowiązek zwrotu na rzecz Nabywcy zaliczki w przypadku zaistnienia warunków określonych w Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, w szczególności w wypadku nie zawarcia umowy przyrzeczonej.

W związku z zawarciem Umowy Sprzedaży ani Umowy przeniesienia praw i obowiązków Wnioskodawca nie otrzymał natomiast ani od... H., ani od Nabywcy żadnych środków pieniężnych, w szczególności Nabywca faktycznie nie zapłacił Wnioskodawcy zaliczki na poczet ceny Nieruchomości.

W dniu 29 grudnia 2011 r. zawarta została pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą umowa sprzedaży oraz oświadczenie o ustanowieniu służebności (dalej: "Przyrzeczona Umowa Sprzedaży") na podstawie, której Nabywca ostatecznie nabył Nieruchomość od Wnioskodawcy.

Na cenę Nieruchomości skalkulowaną w Przyrzeczonej Umowie Sprzedaży składały się:

* kwota zaliczki uiszczona przez Nabywcę na rzecz... H.,

* kwota pozostała do zapłaty przez Nabywcę na rzecz Wnioskodawcy.

W Przyrzeczonej Umowie Sprzedaży Wnioskodawca potwierdził opisany wyżej sposób rozliczeń, w szczególności oświadczył, że na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nabywca uiścił już zaliczkę, w związku z tym Nabywca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy ceny Nieruchomości pomniejszonej o kwotę zaliczki.

W wykonaniu Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Nieruchomość została wydana Nabywcy, natomiast Nabywca częściowo uiścił, a częściowo dopiero uiści na rzecz Wnioskodawcy kwotę pozostałą do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy (pozostałą część ceny Nieruchomości).

Zawieszenie uiszczenia przez Nabywcę pozostałej części ceny Nieruchomości wynika z tego, iż została ona zatrzymana przez Nabywcę jako zabezpieczenie spełnienia przez Wnioskodawcę warunków dotyczących m.in.: rękojmi, gwarancji oraz jakości i stanu wybudowanego na Nieruchomości budynku, w tym m.in.:

* przedłożenia Nabywcy dowodu formalnego bezusterkowego odbioru inwestycji drogowej,

* podpisania porozumienia w sprawie przelewu praw i roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji,

* przedłożenia poświadczenia o nabyciu praw autorskich do projektu budowlanego,

* przedłożenia dowodu ustanowienia służebności,

* przedłożenia operatów wodnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z zawarciem Umowy Sprzedaży, Umowy przeniesienia praw i obowiązków, ani Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży u Wnioskodawcy nie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do kwoty zaliczki otrzymanej faktycznie przez... H.

I.Wnioskodawca nie otrzymał zaliczki na poczet dostawy Nieruchomości

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: "Ustawa VAT"), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem przepisów szczególnych. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Zgodnie z art. 29 ust. 2 Ustawy VAT, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 11 Ustawy VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W świetle powyższych przepisów, na gruncie Ustawy VAT obowiązuje zasada, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Art. 29 ust. 2 Ustawy VAT stanowi wyjątek o tej zasady, zgodnie z którym obrotem jest także między innymi kwota pobranych przez podatnika zaliczek, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. W przypadku otrzymania przez podatnika zaliczek przed wydaniem towaru, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich otrzymania.

Podsumowując, jeśli podatnik przed wydaniem towaru otrzymał od Nabywcy część należności (zaliczki), powstaje u niego obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Ustawa VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia "zaliczka". W związku z tym należy się odwołać do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (http:-//sjp.pwn.pl) zaliczka oznacza "część należności wpłacaną lub wypłaconą z góry na poczet tej należności". W świetle definicji słownikowej, stwierdzić więc należy, iż zaliczka stanowi "część należności" (a więc określoną wartość pieniężną), która została podatnikowi "wypłacona". Ustawa VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego z faktycznym otrzymaniem zaliczki przez podatnika. W sytuacji więc, gdy podatnik nie otrzymał od nabywcy żadnych należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, nie powstanie u niego obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie wystąpiły przesłanki pozwalające na uznanie, iż Wnioskodawca otrzymał zaliczkę na poczet dostawy Nieruchomości. Przemawiają z tym następujące argumenty:

1. Wnioskodawca nie otrzymał zaliczki od Nabywcy

Nabywca przed wydaniem towaru nie dokonał na rzecz Wnioskodawcy żadnej płatności, w szczególności nie przekazał mu środków pieniężnych ani w inny sposób nie uiścił części należności. Pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą nie dokonano także żadnych innych rozliczeń tytułem zaliczki na poczet ceny Nieruchomości, w szczególności nie dokonano potrącenia wzajemnych wierzytelności ani żadnej innej formy rozliczenia, która byłaby równoważna otrzymaniu przez Wnioskodawcę zaliczki od Nabywcy.

Rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą i Nabywcą dokonywane były na podstawie dwóch umów, wiążących te podmioty: Umowy przeniesienia praw i obowiązków oraz Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży. Na podstawie żadnej z tych umów Wnioskodawca nie otrzymał jednak od Nabywcy zaliczki.

* Przejęcia długu... H. przez Wnioskodawcę nie można uznać za otrzymanie przez Wnioskodawcę zaliczki.

W związku z zawarciem Umowy przeniesienia praw i obowiązków, na podstawie której Wnioskodawca przejął od... H. zobowiązanie do ewentualnego zwrotu zaliczki na rzecz Nabywcy, nie można mówić o pobraniu przez Wnioskodawcę zaliczki od Nabywcy. W związku z zawarciem Umowy przeniesienia praw i obowiązków, Wnioskodawca nie otrzymał zaliczki uiszczonej przez Nabywcę, ale przejął zobowiązanie... H. do ewentualnego zwrotu na rzecz Nabywcy kwoty odpowiadającej zaliczce pobranej przez... H. Mimo więc zawarcia trójstronnej Umowy przeniesienia praw i obowiązków pomiędzy Wnioskodawcą,.... H. i Nabywcą, Wnioskodawca nie otrzymał od Nabywcy części należności za Nieruchomość. Wnioskodawca przejął jedynie od.... H. zobowiązanie do ewentualnego zwrotu Nabywcy kwoty zaliczki w przypadku ziszczenia się określonych okoliczności.

Należy zauważyć, iż postanowienie Umowy przeniesienia praw i obowiązków, zgodnie z którym Wnioskodawca przejął do... H. obowiązek zwrotu Nabywcy kwoty zaliczki ma charakter cywilnoprawnej instytucji "przejęcia długu", o której mowa w art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1954 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, dalej: "Kodeks cywilny"). Zgodnie z art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Zgodnie natomiast z art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego, przejęcie długu może nastąpić przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 stycznia 2002 r. o sygn. II CKN 888/99, "z treści przytoczonego przepisu (art. 519 Kodeksu cywilnego, przyp. Wnioskodawcy) wynika, że przejęcie długu polega na wstąpieniu osoby trzeciej na miejsce dłużnika. Dłużnik, na skutek przejęcia długu, zostaje zwolniony od obowiązku świadczenia wobec wierzyciela, a przejmujący dług, tzw. przejemca, staje się dłużnikiem wierzyciela. Przejęcie długu nie narusza treści istniejącego stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika."

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego, wskazać należy, że na podstawie Umowy przeniesienia praw i obowiązków Wnioskodawca, jako przejemca, wstąpił w miejsce... H. (dłużnika), za zgodą Nabywcy (wierzyciela). W efekcie,... H. został zwolniony od obowiązku świadczenia na rzecz Nabywcy, natomiast Wnioskodawca stał się jego dłużnikiem.

Należy podkreślić, że przejęcie długu nie spowodowało natomiast zmiany treści dotychczasowego stosunku prawnego łączącego... H. z Nabywcą. Nie ma wątpliwości, iż zawarcie Umowy przeniesienia praw i obowiązków nie zmieniło faktu, że... H. był pierwotnie dłużnikiem z tytułu uiszczonej przez Nabywcę zaliczki ani charakteru prawnego tej zaliczki (jako części należności uiszczonej przez Nabywcę na poczet ceny Nieruchomości na rzecz... H.). Wskutek zawarcia Umowy przeniesienia praw i obowiązków dłużnikiem Nabywcy z tytułu uiszczenia przez niego zaliczki stał się Wnioskodawca, jednak nie jako podmiot, który otrzymał zaliczkę (dłużnik pierwotny), ale jako podmiot, który przejął dług. Konkludując, mając na uwadze charakter prawny cywilnoprawnej instytucji przejęcia długu, stwierdzić należy, iż wskutek jej dokonania Wnioskodawca nie otrzymał od Nabywcy żadnego przysporzenia (zaliczki). Wnioskodawca nie stał się nigdy dłużnikiem pierwotnym Nabywcy (z tytułu otrzymania zaliczki), ale został jego dłużnikiem jako podmiot przejmujący dług... H.

* Przejęcie długu.... H. przez Wnioskodawcę nie oznacza przejęcia przez Wnioskodawcę obowiązku podatkowego... H. na gruncie Ustawy VAT.

W związku z otrzymaniem przez... H. zaliczki od Nabywcy powstał u niego obowiązek podatkowy w podatku VAT. Choć na podstawie Umowy przeniesienia praw i obowiązków Wnioskodawca przejął od... H. cywilnoprawny dług w postaci zobowiązania do ewentualnego zwrotu kwoty otrzymanej przez... H. zaliczki,... H. pozostał podatnikiem podatku VAT z tytułu otrzymania tej kwoty od Nabywcy.

Należy podkreślić, że poprzez dokonanie czynności cywilnoprawnej nie jest możliwe przejęcie zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku przez podmiot trzeci. Okoliczności, w których następuje przejęcie zobowiązania podatkowego przez podmiot trzeci reguluje rozdział 14 Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej: "Ordynacja podatkowa"). Przywołane regulacje Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości przejęcia zobowiązania podatkowego przez podmiot trzeci w trybie zawarcia umowy przejęcia długu.

Stwierdzić zatem należy, iż mimo, że Wnioskodawca w trybie zawarcia Umowy przeniesienia praw i obowiązków przejął zobowiązanie... H. do ewentualnego zwrotu kwoty zaliczki otrzymanej przez... H. od Nabywcy, to Wnioskodawca nie przejął zobowiązania podatkowego w podatku VAT, które powstało u... H. z tytułu otrzymania przez niego zaliczki. Mimo więc zawarcia Umowy przeniesienia praw i obowiązków, podatnikiem z tytułu otrzymania zaliczki przez... H. nie stał się Wnioskodawca. Obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu otrzymania zaliczki ciąży więc nadal na... H. Powyższe rozumowanie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r. o sygn. II FSK 1676/06: " (...) na podstawie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). (...) Cywilistyczna sukcesja prawna nie jest jednak tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego.

W rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej, w ramach autonomii prawa podatkowego, ustawodawca uregulował prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Unormowania te nie przewidują jednak, aby prawnie znaczącym powodem czy też podstawą prawną podatkowego następstwa prawnego mogła być umowa cywilna o przejęcie długu." Przywołany wyrok NSA zapadł na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w stanie faktycznym, w którym wnioskodawca, po przejęciu długu kontrahenta, chciał zaliczyć wydatki na spłatę tego długu wraz z odsetkami do kosztów uzyskania przychodów. Sąd zakwestionował taką możliwość z uwagi na brak ustanowienia w Ordynacji podatkowej sukcesji prawno-podatkowej w sytuacji zawarcia umowy o przejęcie długu. Przywołane przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji prawno-podatkowej stosuje się również na gruncie podatku VAT. Ustawa VAT nie przewiduje w tym zakresie żadnych szczególnych regulacji, które (w związku z zawarciem umowy o przejęcie długu praw i obowiązków) nakazywałyby lub nawet umożliwiały rozpoznawanie obowiązku podatkowego w podatku VAT przez podmiot przejmujący dług, pomimo okoliczności, iż obowiązek podatkowy powstał i został "wypełniony" przez podmiot, którego dług jest przejmowany. Konkludując, tezy sformułowane w przywołanym wyroku wskazujące, iż niezależnie od następstwa cywilnoprawnego - zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego - prawa i obowiązki podatnika wyznaczają przepisy ustaw podatkowych - znajdują zastosowanie również na gruncie niniejszego stanu faktycznego.

* Wnioskodawca nie otrzymał od Nabywcy zaliczki w związku z zapłatą przez Nabywcę ceny Nieruchomości.

Otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki od Nabywcy nie można również wiązać z zawarciem przez te podmioty Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży. W wykonaniu tej umowy Wnioskodawca wydał Nabywcy Nieruchomość, a Nabywca zapłacił (a częściowo dopiero zapłaci) Wnioskodawcy pozostałą część ceny Nieruchomości. Wskutek ostatecznego rozliczenia z Nabywcą Wnioskodawca nie otrzyma więc od niego zaliczki. Można więc wskazać, iż Nabywca dokonał płatności ceny Nieruchomości zasadniczo w dwóch etapach: w pierwszej kolejności uiścił na rzecz... H. kwotę zaliczki (kwota ta została przez... H. zatrzymana), następnie uiścił (a częściowo dopiero uiści po spełnieniu warunków wskazanych w Przyrzeczonej Umowie Sprzedaży) pozostałą część ceny Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Wskutek takiego ukształtowania transakcji, w której brały udział trzy podmioty, Wnioskodawca nigdy nie otrzymał części ceny Nieruchomości odpowiadającej kwocie zaliczki, która została zatrzymana przez... H.

Poza zawarciem dwóch wskazanych umów, Wnioskodawca nie dokonywał żadnych rozliczeń z Nabywcą związanych z transakcjami omawianymi w niniejszym wniosku.

2. Wnioskodawca nie otrzymał zaliczki od... H.

Wszelkich innych rozliczeń wskazanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku o interpretację Wnioskodawca dokonał z... H. Wnioskodawcę z... H. łączyły dwie umowy: Umowa Sprzedaży i Umowa przeniesienia praw i obowiązków.

Nawet gdyby przyjąć, iż obowiązek podatkowy w podatku VAT mógłby, zgodnie z art. 29 ust. 2 i art. 19 ust. 11 Ustawy VAT, powstać także w sytuacji, w której podatnik otrzymał wartości pieniężne od innego podmiotu niż nabywca, to i tak przepisy te nie mogłyby znaleźć zastosowania w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. Także bowiem rozliczenia Wnioskodawcy z... H. nie wiązały się z otrzymaniem przez Wnioskodawcę żadnego przysporzenia, które mogłoby zostać uznane za zaliczkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, za otrzymanie zaliczki na poczet dostaw Nieruchomości nie można uznać nabycia przez niego Nieruchomości od... H. na podstawie Umowy Sprzedaży.... H. w wykonaniu tej umowy nie przekazał Wnioskodawcy żadnego przysporzenia, które mogłoby być uznane za zapłatę przez niego zaliczki. Umowa Sprzedaży stanowiła umowę wzajemną, na podstawie której... H. sprzedał Wnioskodawcy Nieruchomość w zamian za uiszczenie przez Wnioskodawcę ceny Nieruchomości. Transakcja ta została udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez... H. Cena została przez strony ustalona w wartości rynkowej Nieruchomości. Cena netto Nieruchomości została przez Wnioskodawcę zapłacona poprzez zwolnienie... H. z obowiązku zwrotu zaliczki otrzymanej przez niego od Nabywcy, natomiast wartość podatku VAT została przez Wnioskodawcę przekazana na konto bankowe... H. Uiszczając cenę Nieruchomości Wnioskodawca faktycznie rozporządził swoim majątkiem: na kwotę netto ceny poprzez przejęcie długu (pasywa)... H., na kwotę VAT poprzez zapłatę... H. środków pieniężnych.

... H. nie przekazał Wnioskodawcy żadnych wartości pieniężnych także w związku z zawarciem Umowy przeniesienia praw i obowiązków. Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca na podstawie tej umowy nie otrzymał zaliczki od żadnego podmiotu, a jedynie przejął obowiązek ewentualnego zwrotu kwoty odpowiadającej kwocie zaliczki na rzecz Nabywcy. Przejęcie przez Wnioskodawcę długu... H. było warunkiem Umowy Sprzedaży zawartej pomiędzy... H. i Wnioskodawcą i stanowiło jedynie faktyczną realizację zobowiązania do zapłaty przez Wnioskodawcę na rzecz... H. ceny Nieruchomości wynikającej z tej Umowy Sprzedaży. Zawarcie Umowy przeniesienia praw i obowiązków należy więc uznać za techniczny sposób realizacji zobowiązania Wnioskodawcy do przejęcia długu... H. wobec Nabywcy oraz uiszczenie ceny Nieruchomości wynikającej z Umowy Sprzedaży.

3. Podsumowanie

Podsumowując, Wnioskodawca nie otrzymał od Nabywcy ani od.... H. żadnej zaliczki na poczet dostawy Nieruchomości.... H. uzyskał i zachował zaliczkę. Wnioskodawca wszedł w posiadanie Nieruchomości, ale nigdy nie uzyskał kwoty odpowiadającej zaliczce otrzymanej przez... H. od Nabywcy. Nabywca uiścił zaliczkę na rzecz... H. zaś na rzecz Wnioskodawcy nie uiścił nigdy zaliczki, zapłacił mu natomiast (a częściowo dopiero zapłaci) pozostałą część ceny Nieruchomości. Tym samym nie ziściła się materialnoprawna podstawa zastosowania art. 29 ust. 2 i art. 19 ust. 11 Ustawy VAT i u Wnioskodawcy nie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu otrzymania zaliczki.

Tym samym, mimo iż Wnioskodawca zawarł Umowę przeniesienia praw i obowiązków, na podstawie której Wnioskodawca przejął od... H. zobowiązanie do ewentualnego zwrotu zaliczki na rzecz Nabywcy, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT od kwoty zaliczki zapłaconej przez Nabywcę na rzecz... H. Zawarcie cywilnoprawnej Umowy przeniesienia praw i obowiązków nie skutkowało również przejęciem przez Wnioskodawcę zobowiązania podatkowego ciążącego na... H.

II.Zaliczkę od Nabywcy na poczet dostawy Nieruchomości otrzymał... H.

W momencie zapłaty przez Nabywcę zaliczki na rzecz... H. powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT. Zapłata zaliczki przez Nabywcę została udokumentowana fakturą zaliczkową wystawioną przez... H. W związku z okolicznością, że zaliczka nie została Nabywcy zwrócona, nie ma podstaw do "uchylenia" związanego z nią obowiązku podatkowego ani do dokonania przez... H. korekty wystawionej faktury zaliczkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy niedopuszczalny jest pogląd, że w związku z zawarciem Umowy Sprzedaży, Umowy przeniesienia praw i obowiązków lub Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży obowiązek podatkowy z tytułu zapłaty przez Nabywcę zaliczki powinien powstać powtórnie. Jedna czynność prawna (zapłata zaliczki w określonej kwocie) nie może bowiem skutkować dwukrotnym powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Zakaz podwójnego opodatkowania tej samej czynności należy do podstawowych zasad systemu podatku VAT i to zarówno na gruncie prawa wewnętrznego, jak wspólnotowego.

1.... H. nie zwrócił Nabywcy otrzymanej zaliczki.

... H. zawarł z Nabywcą Przedwstępną Umowę Sprzedaży, na podstawie której otrzymał od Nabywcy zaliczkę. Z momentem zawarcia Umowy przeniesienia praw i obowiązków... H., za zgodą Nabywcy, przekazał swoje obowiązki wynikające z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy. Z przeniesieniem tym nie wiązało się jednak żadne rozliczenie pieniężne ani żadna inna forma rozliczeń, którą można byłoby uznać za zwrot zaliczki dokonany przez... H. na rzecz Nabywcy. Pod pojęciem dokonania "zwrotu" można rozumieć wyłącznie oddanie danych wartości pieniężnych podmiotowi, od którego się te wartości otrzymało. W analizowanym stanie faktycznym sytuacja taka nie wystąpiła. W związku z zawarciem Umowy przeniesienia praw i obowiązków Nabywca nie otrzymał zwrotu uiszczonej poprzednio na poczet zakupu Nieruchomości zaliczki, a zawarcie Umowy przeniesienia praw i obowiązków nie skutkowało zmianą charakteru prawnego tej zaliczki. Nadal stanowi ona zaliczkę, w związku z zapłatą której Nabywca miał prawo domagać się spełnienia świadczenia w postaci dostawy Nieruchomości pod rygorem obowiązku zwrotu zaliczki. W wyniku zawarcia Umowy przeniesienia praw i obowiązków nie doszło do uchylenia skutków prawnych Przedwstępnej Umowy Sprzedaży. Nie można więc stwierdzić, że nastąpiła zmiana kwalifikacji wartości pieniężnych wpłaconych przez Nabywcę - ciągle stanowią one zaliczki w rozumieniu Ustawy VAT, w związku z zapłatą których powstał obowiązek podatkowy.

W wyniku zawarcia Umowy przeniesienia praw i obowiązków nie nastąpiło rozwiązanie Umowy Przedwstępnej Sprzedaży, a tylko wstąpienie Wnioskodawcy do tej umowy na pewnym etapie jej realizacji. Nastąpiła zmiana strony Umowy Przedwstępnej Sprzedaży, ale dopiero od momentu zawarcia Umowy przeniesienia praw i obowiązków.

Co więcej, podkreślić należy, że zobowiązanie... H. do zwrotu zaliczki na rzecz Nabywcy się nie zrealizowało. Zaliczka zapłacona przez Nabywcę na rzecz... H. nie stała się bowiem świadczeniem nienależnym w rozumieniu art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego, które podlegałoby zwrotowi. Zgodnie z tym przepisem, świadczenie jest nienależne w szczególności w przypadku, gdy podstawa świadczenia odpadła lub zamierzony cel świadczenia nie został osiągnięty.

Jak bowiem wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 marca 2004 r. o sygn. II CK 116/03: "Zdarza się nierzadko, że przy zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości lub później, ale przed ustalonym terminem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, strona, która ma kupić nieruchomość, płaci drugiej stronie, zgodnie z dokonanym przez nie uzgodnieniem, część ceny nieruchomości. (...) W takich przypadkach następuje więc częściowe spełnienie świadczenia - w niektórych z tych przypadków nawet w znacznym rozmiarze - przed powstaniem opiewającego na to świadczenie zobowiązania. Nie ulega wątpliwości, że w razie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, uiszczona przez kupującego zaliczka podlega zarachowaniu na poczet ustalonej ceny nieruchomości, czyli staje się świadczeniem definitywnym. Gdy natomiast nie dojdzie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, zapłacona zaliczka na poczet ceny podlega zwrotowi, jako świadczenie nienależne. Nie zostaje, bowiem wówczas osiągnięty zamierzony cel świadczenia zaliczki (art. 410 § 2 k.c.)."

Przywołany wyrok Sądu Najwyższego potwierdza, że zaliczka uiszczona na poczet ceny na podstawie umowy przedwstępnej staje się świadczeniem nienależnym jeśli nie doszło do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. W takiej sytuacji bowiem nie dochodzi do ziszczenia się celu świadczenia zaliczki przez nabywcę, czyli ostatecznego nabycia przez niego nieruchomości, i w związku z tym zaliczka powinna być nabywcy zwrócona.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku sytuacja taka nie wystąpiła. Celem uiszczenia zaliczki przez Nabywcę na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży było nabycie przez niego Nieruchomości. Wskutek zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Nieruchomość została ostatecznie wydana Nabywcy i tym samym ziścił się cel uiszczenia przez niego zaliczki. Mając na uwadze, iż warunkiem zwrotu zaliczki był brak zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, w związku z jej ostatecznym zawarciem, uiszczona przez Nabywcę zaliczka nie stała się więc świadczeniem nienależnym i tym samym nie podlegała zwrotowi na rzecz Nabywcy.

Należy dodatkowo zauważyć, że zaliczka zapłacona przez Nabywcę na rzecz... H. została zarachowana na poczet ceny Nieruchomości, jaką Nabywca zobowiązany był zapłacić na podstawie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży. Zaliczka uiszczona przez Nabywcę była więc dla niego rozporządzeniem definitywnym i również w przyszłości nie będzie podlegała zwrotowi na jego rzecz.

2.... H. nie zwrócił otrzymanej zaliczki Wnioskodawcy.

Nawet, gdyby przyjąć, że za zwrot zaliczki można uznać także zapłatę jej kwoty podmiotowi innemu niż podmiot od którego się tę zaliczkę otrzymało, należy stwierdzić, iż również taka sytuacja nie wystąpiła w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku. Jak już wskazano powyżej,... H. na podstawie umów łączących go z Wnioskodawcą (Umowa Sprzedaży i Umowa przeniesienia praw i obowiązków) nie przekazał Wnioskodawcy żadnego przysporzenia, które można byłoby uznać za zwrot zaliczki otrzymanej przez... H. od Nabywcy.

Na podstawie Umowy Sprzedaży i Umowy przeniesienia praw i obowiązków Wnioskodawca nabył od... H. Nieruchomość, za którą uiścił cenę odpowiadającą kwocie zaliczki otrzymanej przez... H. od Nabywcy. Wnioskodawca uiścił cenę Nieruchomości poprzez przejęcie długu... H. wobec Nabywcy. Przejęcie długu... H. wiązało się z faktycznym rozporządzeniem majątkiem Wnioskodawcy, bowiem wskutek zawarcia Umowy Sprzedaży i Umowy przeniesienia praw i obowiązków, Wnioskodawca nie otrzymał od Nabywcy pełnej ceny Nieruchomości wynikającej z Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, ale cenę pomniejszoną o kwotę odpowiadającą zaliczce otrzymanej przez... H. Warto zauważyć, że gdyby Wnioskodawca nie dokonał przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy, byłby zobowiązany do zwrotu Nabywcy kwoty uiszczonej przez niego... H. zaliczki. Niezależnie więc od tego czy Wnioskodawca zawarłby Przyrzeczoną Umowę Sprzedaży, czy też odstąpiłby od jej zawarcia, poniósłby ekonomiczny ciężar ceny Nieruchomości ustalonej w Umowie Sprzedaży.

3.... H. nie ma podstaw do dokonania korekty faktury zaliczkowej wystawionej Nabywcy.

Na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży pomiędzy... H. a Nabywcą, Nabywca zapłacił... H. zaliczkę. Zgodnie z art. 29 ust. 2 i art. 19 ust. 11 Ustawy VAT, w momencie otrzymania przez... H. zaliczki od Nabywcy, u... H. powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT. W związku z otrzymaniem zaliczki od Nabywcy... H. wystawił więc fakturę VAT i odprowadził do urzędu skarbowego podatek VAT należny.

Wystawiona przez... H. faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze powodujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, została więc wystawiona prawidłowo. Jak już wskazano, na powyższe nie ma wpływu okoliczność, iż później zawarta została Umowa przeniesienia praw i obowiązków, na podstawie której Wnioskodawca wstąpił w prawa i obowiązki... H. wynikające z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży. Jak wskazano powyżej, wskutek przejęcia przez Wnioskodawcę obowiązku spłaty zaliczki nie nastąpiła sukcesja praw obowiązków podatkowych związanych z otrzymaniem tej zaliczki przez... H. W momencie uiszczenia zaliczki, stroną Przedwstępnej Umowy Sprzedaży był bowiem... H. zaliczka zapłacona przez Nabywcę nie została mu również w żaden sposób zwrócona, a Wnioskodawca nie przejął jego zobowiązania w podatku VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 4 Ustawy VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się między innymi o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Jeżeli więc kwota, z którą wiązało się powstanie obowiązku podatkowego, została przez podatnika zwrócona, powstaje podstawa do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. A contrario, jeśli podatnik otrzymanej kwoty nie zwrócił, nie ma on podstaw do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że skoro... H. nie zwrócił Nabywcy otrzymanej od niego kwoty zaliczki, to nie ma podstaw do wyłączenia tej zaliczki z podstawy opodatkowania. Wartość zaliczki otrzymanej przez... H. stanowi nadal kwotę opodatkowaną podatkiem VAT i... H. nie ma prawa do żądania zwrotu podatku VAT należnego odprowadzonego przez niego do urzędu skarbowego w związku z otrzymaniem zaliczki.

... H. nie ma więc podstaw do dokonania korekty faktury zaliczkowej wystawionej Nabywcy. Zgodnie z § 13 ust. 5 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360, dalej: "Rozporządzenie fakturowe"), podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. A contrario, jeśli podatnik nie dokonał zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, nie ma on podstaw do wystawienia faktury korygującej.

Powyższe zasady korekty obowiązku podatkowego w podatku VAT w związku ze zwrotem zaliczki stanowią lustrzane odbicie zasad powstawania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem zaliczki przedstawionych powyżej. Skoro obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki powstaje wskutek jej faktycznego otrzymania, to może on zostać "uchylony" tylko w efekcie faktycznego zwrotu otrzymanej przez podatnika zaliczki.

Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. I FSK 425/10 z dnia 29 marca 2011 r. i wyroku o sygn. I FSK 1680/09 z dnia 16 września 2010 r., w którym sąd wskazał, że przepisy Rozporządzenia fakturowego "jednoznacznie określają kolejność czynności: zwrot zaliczki podlegającej opodatkowaniu - wystawienie faktury korygującej (podobnie jak udzielenie rabatu - wystawienie faktury korygującej), co jest logiczną kolejnością, skoro faktura (faktura korygująca) stanowi jedynie udokumentowanie określonej czynności (dostawy, usługi, rabatu, zwrotu towarów lub zaliczki), która to czynność, a nie sam fakt wystawienia faktury, wywołuje skutki podatkowe.

W sytuacji, gdy na zasadzie wyjątku od opodatkowania dostawy (usługi), to uiszczenie (otrzymanie) zaliczki na poczet mającej nastąpić dostawy (usługi) stanowi czynność opodatkowaną VAT, co zostaje udokumentowane fakturą przekazaną wpłacającemu zaliczkę, korekta musi dotyczyć czynności, która zrodziła obowiązek podatkowy, czyli w tym konkretnym przypadku - zapłaty zaliczki. Jej uzasadniony okolicznościami faktyczno-prawnymi zwrot eliminuje zatem obowiązek podatkowy zaistniały wskutek jej uiszczenia (otrzymania), i winien zostać udokumentowany stosowną fakturą korygującą, stanowiącą formalną podstawę obniżenia podstawy opodatkowania u jej wystawcy oraz korekty podatku naliczonego u wpłacającego zaliczkę."

W świetle art. 29 ust. 4 Ustawy VAT w zw. z § 13 ust. 5 pkt 2 Rozporządzenia fakturowego, okolicznością, która mogłaby skutkować obowiązkiem dokonania korekty faktury zaliczkowej byłoby dokonanie zwrotu zaliczki. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, sytuacja taka nie wystąpiła. Jak wykazano powyżej - w świetle wyroku SN o sygn. II OK 116/03 - zaliczka uiszczona przez Nabywcę na rzecz... H. nie stała się nigdy świadczeniem nienależnym (nie podlegała zwrotowi) - postanowienia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży zostały bowiem wykonane.

4. Stanowiska organów podatkowych.

Pogląd, iż sama zmiana podmiotowa w umowie dotyczącej dostawy towarów, wskutek której dostawa dokonana zostanie pomiędzy innymi podmiotami, niż podmioty, pomiędzy którymi zapłacona została zaliczka na poczet tej dostawy, nie skutkuje prawem dokonania korekty faktury zaliczkowej, potwierdzają organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2009 r. o sygn. IPPP1/443-176/09-2/IG uznał za prawidłowe stanowisko, że: "Faktury korygujące do faktur dokumentujących otrzymane zaliczki nie mogą być wystawione gdyż nie zachodzą okoliczności w których przepisy przewidują wystawienie faktur korygujących (...) Nie doszło bowiem do zwrotu zaliczek. Natomiast cesja praw nie jest wymieniona jako okoliczność w której można wystawić korektę faktury. (...) Zatem skorygowanie wystawionych faktur potwierdzających otrzymanie zaliczki poprzez zmianę nabywcy nie jest zasadne."

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej o sygn. IP-PP2-443-310/07-2/KCH z dnia 22 listopada 2007 r., w której wskazano, że: "katalog sytuacji, w których odpuszczalne jest wystawienie faktury korygującej jest katalogiem zamkniętym i nie może być rozszerzany. Zmiana nabywcy dokonana w wyniku cesji praw wynikających z umowy nie mieści się w żadnym przypadku określonym rozporządzeniem. Nie można przyjąć, że nastąpiła jakakolwiek pomyłka w fakturze - z datą jej wystawienia nabywcą był cedent. (...) wskazane przepisy nie uprawniają podatnika co całkowitej zmiany nabywcy (strony umowy sprzedaży) w trybie wystawienia faktury korygującej."

Analogicznie orzekł Naczelnik Urzędu Skarbowego w Siedlcach w interpretacji indywidualnej o sygn. US-26/PP/443/33/2004 z dnia 19 stycznia 2004 r., która pozostaje aktualna także w obecnym stanie prawnym: "Przepisy (...) regulują, w jakich przypadkach wystawia się faktury korygujące. Z przepisów tych nie wynika konieczność wystawienia faktury korygującej w sytuacji, gdy następuje cesja praw do nabywanego towaru (w przedmiotowym przypadku mieszkania).

W świetle powyższego zdaniem organu podatkowego w przedstawionej sytuacji nie zachodzi podstawa do wystawiania faktury korygującej. Zafakturowanie przez sprzedawcę zaliczki na mieszkanie wpłaconej w 2001 r. przy zastosowaniu stawki podatkowej VAT 0% (obowiązującej wówczas dla tej sprzedaży), było prawidłowe. W chwili gdy nastąpiła cesja (przeniesienie praw na osobę trzecią) fakturowanie następnej zaliczki na poczet zakupu mieszkania winno odbywać się na osobę, która w wyniku cesji przejęła prawa do umowy zakupu mieszkania, z zastosowaniem prawidłowej stawki podatku VAT, obowiązującej w chwili fakturowania sprzedaży."

Przywołane powyżej interpretacje zapadły co prawda na gruncie stanów faktycznych, w których zmiana podmiotowa następowała po stronie nabywcy, nie jest to jednak okoliczność, która powinna mieć wpływ na ocenę konsekwencji cesji na gruncie podatku VAT.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 5 czerwca 2008 r. o sygn. IPPP2-443-565/08-3/PW oraz z dnia 26 stycznia 2012 r. o sygn. IPPP1/443-1568/11-2/AS na gruncie stanów faktycznych, w których do przejęcia długu doszło w skutek aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP"). Organ podatkowy potwierdził, iż w sytuacji, gdy zbywca ZCP zawarł umowę o świadczenie usług, na podstawie której otrzymał zaliczkę, a następnie przeniósł prawa i obowiązki z tej umowy na nabywcę ZCP, który wykonał usługę i otrzymał pozostałą część ceny to na zbywcy ZCP ciąży obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu otrzymania zaliczki, a na nabywcy ZCP - obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania pozostałej części ceny.

Ad. 2

W związku z zawarciem Umowy Sprzedaży, Umowy przeniesienia praw i obowiązków, ani Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia Nabywcy faktury VAT, która dokumentowałaby uiszczenie przez Nabywcę zaliczki otrzymanej faktycznie przez... H.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 19 ust. 11 Ustawy VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W świetle art. 106 ust. 1 Ustawy VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Przepis ten, zgodnie z art. 106 ust. 3 Ustawy VAT, stosuje się odpowiednio do części należności otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z § 10 ust. 1 Rozporządzenia fakturowego, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.

Zarówno art. 106 ust. 3 Ustawy VAT jak § 10 ust. 1 Rozporządzenia fakturowego wiążą obowiązek wystawienia faktury przez podatnika z otrzymaniem przez niego m.in. zaliczki. Jak wykazano w argumentacji dotyczącej Pytania 1, Wnioskodawca wskutek zawarcia Umowy przeniesienia praw i obowiązków nie otrzymał od Nabywcy zaliczki i nie powstał u niego obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Do przedmiotowej sytuacji nie znajdują więc zastosowania art. 106 ust. 3 Ustawy VAT oraz § 10 ust. 1 Rozporządzenia fakturowego i Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia faktury dokumentującej zaliczkę otrzymaną i zachowaną przez... H.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez pojęcie sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podstawą opodatkowania - stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. - jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Nadmienia się, że przepis ten od dnia 1 kwietnia 2011 r. otrzymał treść:

"Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku".

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższe przepisy formułują zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone wystawioną fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Od tych ogólnych zasad ustawodawca określił szereg wyjątków ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego, uzależniony np. od rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.

Na mocy art. 19 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi - art. 106 ust. 3 ustawy.

Faktura VAT jest więc dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Zasady wystawiania faktur VAT uregulowane zostały szczegółowo w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, które obowiązywało do dnia 31 marca 2011 r.

Według § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Niezbędne elementy, jakie powinna zawierać faktura VAT, wymienione zostały przez prawodawcę w § 5 ust. 1 rozporządzenia.

Stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Na podstawie § 10 ust. 3 rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

W myśl § 10 ust. 4 rozporządzenia, faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

100+SP

gdzie:

k. p. - oznacza kwotę podatku,

ZB - oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto,

SP - oznacza stawkę podatku;

Nadmienia się, iż od dnia 1 kwietnia 2011 r. powyższe kwestie zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). Jednakże treść powołanych wyżej przepisów nie uległą zmianie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w dniu 4 października 2007 r. osoba fizyczna (dalej: "... H.") zawarła ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Nabywca") przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości (dalej: "Nieruchomość") (dalej: Przedwstępna Umowa Sprzedaży"). W Przedwstępnej Umowie Sprzedaży... H. złożył oświadczenie, że zamierza przenieść wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży na podmiot należący do grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, pod warunkiem uzyskania zgody Nabywcy na takie przeniesienie. Na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży... H. otrzymał od Nabywcy zaliczkę, która została mu wypłacona do końca 2010 r. Otrzymanie zaliczki zostało przez... H. udokumentowane fakturą obejmującą kwotę netto zaliczki oraz kwotę należnego podatku VAT według stawki 22% obowiązującej do końca 2010 r. Dnia 7 lutego 2011 r... H. sprzedał Nieruchomość nie Nabywcy ale Wnioskodawcy (dalej: "Umowa Sprzedaży"). Jednocześnie Wnioskodawca został poinformowany, iż w odniesieniu do Nieruchomości będącej przedmiotem Umowy Sprzedaży zawarta została Przedwstępna Umowa Sprzedaży, na mocy, której... H. zobowiązał się sprzedać przedmiotową Nieruchomość Nabywcy i otrzymał od Nabywcy zaliczkę na poczet ceny Nieruchomości. W związku z postanowieniami Przedwstępnej Umowy Sprzedaży zawartej pomiędzy... H. a Nabywcą, Wnioskodawca w Umowie Sprzedaży zobowiązał się, iż po nabyciu Nieruchomości wykona postanowienia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży wiążącej... H. z Nabywcą, w związku z czym... H. nie będzie zobowiązany do zwrotu na rzecz Nabywcy zaliczki ani zapłaty innych należności wynikających z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży. Cena netto przedmiotu Umowy Sprzedaży określona została w wysokości równej kwocie otrzymanej przez... H. zaliczki netto i powiększona została o należny podatek VAT według stawki 23% obowiązującej od początku 2011 r. Cena netto została przez Wnioskodawcę uiszczona poprzez zwolnienie... H. z obowiązku zwrotu zaliczki Nabywcy, natomiast należny podatek VAT od ww. kwoty został przez Wnioskodawcę zapłacony... H. na konto przez niego wskazane. W celu realizacji zobowiązania Wnioskodawcy do zwolnienia... H. z obowiązku zwrotu zaliczki, w dniu 17 marca 2011 r. zawarto trójstronną Umowę przeniesienia praw i obowiązków z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą,... H. oraz Nabywcą (dalej: "Umowa przeniesienia praw i obowiązków"), na podstawie której... H. przeniósł na Wnioskodawcę wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, natomiast Nabywca wyraził zgodę na takie przeniesienie. Na podstawie Umowy przeniesienia praw i obowiązków Wnioskodawca przejął od... H. również dług obejmujący obowiązek zwrotu na rzecz Nabywcy zaliczki w przypadku zaistnienia warunków określonych w Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, w szczególności w wypadku nie zawarcia umowy przyrzeczonej. W związku z zawarciem Umowy Sprzedaży ani Umowy przeniesienia praw i obowiązków Wnioskodawca nie otrzymał natomiast ani od... H., ani od Nabywcy żadnych środków pieniężnych, w szczególności Nabywca faktycznie nie zapłacił Wnioskodawcy zaliczki na poczet ceny Nieruchomości. W dniu 29 grudnia 2011 r. zawarta została pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą umowa sprzedaży oraz oświadczenie o ustanowieniu służebności (dalej: "Przyrzeczona Umowa Sprzedaży") na podstawie, której Nabywca ostatecznie nabył Nieruchomość od Wnioskodawcy. Na cenę Nieruchomości skalkulowaną w Przyrzeczonej Umowie Sprzedaży składały się: kwota zaliczki uiszczona przez Nabywcę na rzecz... H. i kwota pozostała do zapłaty przez Nabywcę na rzecz Wnioskodawcy. W Przyrzeczonej Umowie Sprzedaży Wnioskodawca potwierdził opisany wyżej sposób rozliczeń, w szczególności oświadczył, że na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nabywca uiścił już zaliczkę, w związku z tym Nabywca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy ceny Nieruchomości pomniejszonej o kwotę zaliczki. W wykonaniu Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Nieruchomość została wydana Nabywcy, natomiast Nabywca częściowo uiścił, a częściowo dopiero uiści na rzecz Wnioskodawcy kwotę pozostałą do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy (pozostałą część ceny Nieruchomości).

Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, iż w odniesieniu do kwoty zaliczki powstał obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy, w związku z zawarciem Umowy przeniesienia praw i obowiązków. Powyższe wynika z faktu, że... H. otrzymał zaliczkę na poczet sprzedaży Nieruchomości, jednakże pomiędzy... H. a Nabywcą nie doszło do realizacji Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, a wiec nie miała miejsca żadna transakcja podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii formy w jakiej musi się odbyć zwrot zaliczki. Należy więc przyjąć, że zwrot zaliczki odbył się poprzez rozliczenie jej przez... H. z Wnioskodawcą. Dopuszczalna jest bowiem sytuacja, iż rozliczenie zaliczki otrzymanej przez... H. odbyło się poprzez zawarcie Umowy przeniesienia praw i obowiązków z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą,... H. oraz Nabywcą. Wyrażając zgodę na przeniesienie praw i obowiązków zarówno Wnioskodawca, jak i Nabywca zaakceptowali fakt, że w wyniku tej Umowy Wnioskodawca wstąpił w miejsce... H, a ten został zwolniony z długu wobec Nabywcy w zakresie zwrotu zaliczki.

Przedmiotowa zaliczka wpłacona faktycznie... H. nie została fizycznie przekazana Wnioskodawcy. Została ona jednakże rozliczona z należnością jaką Wnioskodawca winien zapłacić... H. za nabytą od niego Nieruchomość. Zatem z chwilą zawarcia Umowy przeniesienia praw i obowiązków doszło do uregulowania przez Nabywcę części należności na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości.

Reasumując, stwierdzić należy, że z chwilą zawarcia Umowy przeniesienia praw i obowiązków, Wnioskodawca uzyskał prawo do wpłaconej przez Nabywcę... H. zaliczki, a to powoduje, że powstał u niego obowiązek podatkowy w odniesieniu do kwoty tej zaliczki.

Bez znaczenia w tym przypadku jest sposób rozliczenia tej zaliczki w ramach zobowiązania Wnioskodawcy wobec... H.

Mając na uwadze powyższe, w związku z zawarciem Umowy przeniesienia praw i obowiązków, Wnioskodawca, zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia, ma obowiązek wystawienia faktury VAT na Nabywcę dokumentującej przedmiotową zaliczkę.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności obowiązku wystawienia faktury korygującej przez... H. Nabywcy.

W kwestii powołanych przez Stronę interpretacji organów skarbowych należy stwierdzić, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Wynika to bezpośrednio z art. 87 Konstytucji RP, w którym postanowiono, iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie została wydana odrębna interpretacja indywidualna z dnia 2 października 2012 r. nr ILPP2/443-677/12-3/AKr.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.