ILPP2/443-672/11-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2011 r. (data wpływu 13 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT pożyczek udzielanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz odsetek z tytułu udzielonych pożyczek - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT pożyczek udzielanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz odsetek z tytułu udzielonych pożyczek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego. Do podstawowych zadań Zarządu należy zarządzanie cmentarzami, wykonywanie usług w zakresie spopielania zwłok, wynajem lokali użytkowych, dzierżawa terenu oraz wydzierżawianie mienia znajdującego się na terenie cmentarzy komunalnych. W świetle ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.) pracodawca prowadzący działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego jest zobowiązany do utworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych bez względu na liczbę zatrudnionych pracowników. Środki finansowe przekazywane są na wyodrębnione konto funduszu w terminach określonych przepisami prawa. W ramach funduszu na wniosek pracownika oraz na podstawie Regulaminu Działalności Socjalnej pracodawca udziela pracownikom zwrotnych pożyczek na cele mieszkaniowe. Pożyczka podlega oprocentowaniu w wysokości 2% od kwoty udzielonej pożyczki. Kwota dotycząca odsetek potrącana jest jednorazowo w następnym miesiącu po wypłaceniu pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielanie oprocentowanych pożyczek z ZFSŚ na cele mieszkaniowe nie jest usługą ani czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Podatnik nie ma obowiązku dokumentowania udzielonych z ZFSŚ pożyczek fakturą wewnętrzną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W związku z powyższym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia, beneficjenta danej czynności i występowanie bezpośredniego związku między usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Obowiązek tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nakładają przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, zwanej dalej ustawą o ZFŚS (tekst jedn. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy o ZFŚS, ustawa określa zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, zwanego dalej "Funduszem", i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu oraz na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego.

W myśl art. 2 pkt 1 cyt. ww. ustawy, działalność socjalna oznacza usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Jak stanowi pkt 5 powołanego przepisu, osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo do korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu.

Fundusz ten, zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy o ZFŚS, tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Ponadto zasoby Funduszu zwiększa się o wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1 do 9 tej ustawy, dochody. Wśród nich wymienione zostały m.in. wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe.

Z powołanych przepisów wynika, iż zakładowa działalność socjalna dotyczy określonych rodzajów świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika i tylko te świadczenia mogą być finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Fundusz, ponadto jest tworzony na rzecz załogi pracodawcy i prawo do korzystania ze świadczeń finansowanych z funduszu jest kolektywnym prawem załogi.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 cyt. ustawy, Fundusz tworzą pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Ustawa przewiduje także inne przypadki utworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych w dalszych regulacjach.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat do Funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu. Jak stanowi ust. 2 cyt. przepisu, zasady i warunki korzystania z usług i świadczeń finansowanych z Funduszu, z uwzględnieniem ust. 1, oraz zasady przeznaczania środków Funduszu na poszczególne cele i rodzaje działalności socjalnej określa pracodawca w regulaminie ustalanym zgodnie z art. 27 ust. 1 albo z art. 30 ust. 5 ustawy o związkach zawodowych. Pracodawca, u którego nie działa zakładowa organizacja związkowa, uzgadnia regulamin z pracownikiem wybranym przez załogę do reprezentowania jej interesów.

Powołany przepis ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie tworzy jednak żadnych praw podmiotowych do świadczeń dla osób uprawnionych do korzystania z Funduszu.

W myśl natomiast art. 10 oraz art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, środkami Funduszu administruje pracodawca i gromadzi je na odrębnym rachunku bankowym.

Powyższe regulacje prawne wskazują, iż na podstawie utworzonego zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, pracodawca zobowiązany jest do przyznawania pracownikom ulgowych usług oraz świadczeń. Taka konstrukcja przepisów wskazuje bezspornie na usługowy charakter stosunku łączącego strony.

Okoliczność, że pracodawca wykonuje czynności administratora Funduszu, nie przesądza o niewykonywaniu tym samym przez tegoż pracodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (z tytułu wykonywania tych czynności).

Wskazania wymaga, że nałożenie na pracodawcę w art. 10 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obowiązku administrowania środkami Funduszu, nie zmienia faktu, że właścicielem Funduszu i zgromadzonych na nim środków pozostaje pracodawca. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 kwietnia 1999 r., sygn. akt I PKN 663/98.

Ponadto w świetle przepisów art. 1 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych prowadzenie działalności socjalnej jest obowiązkiem ustawowym pracodawcy, a nie Funduszu. Przy realizacji tego obowiązku pracodawca wykonuje zatem zadania własne. Przepisy dotyczące tworzenia funduszu i gospodarowania zgromadzonymi na nim środkami nie powodują, że następuje tu powstanie odrębnego od podatnika "podmiotu", któremu można przyporządkować odrębność podatkową. Rodzą one wyłącznie konsekwencje natury finansowej (księgowej) skutkujące ograniczeniem swobody wykorzystania pewnej części majątku przedsiębiorstwa.

Zatem z powołanych przepisów wynika, iż zakładowa działalność socjalna dotyczy określonych rodzajów świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika, i tylko te świadczenia mogą być finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, na który składają się pieniądze pracowników. Ponadto fundusz jest tworzony na rzecz załogi pracodawcy i prawo do korzystania ze świadczeń finansowanych z tego funduszu jest kolektywnym prawem załogi. Ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych wyraźnie definiuje funkcje pracodawcy jako podmiotu świadczącego usługę.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca przeznacza środki z funduszu m.in. na udzielanie zwrotnej pomocy finansowej na cele mieszkaniowe (pożyczki) dla pracowników, udziela pracownikom zwrotnych pożyczek na cele mieszkaniowe. Pożyczka podlega oprocentowaniu w wysokości 2% od kwoty udzielonej pożyczki. Kwota dotycząca odsetek potrącana jest jednorazowo w następnym miesiącu po wypłaceniu pożyczki.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie Zainteresowany jako pracodawca, obracając pieniędzmi pracowników i pobierając odsetki od udzielonych pożyczek, jest podmiotem działającym w charakterze podatnika. Zatem działania pracodawcy podejmowane w ramach działalności socjalnej, mieszczą się w ww. definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Natomiast czynność udzielania oprocentowanych pożyczek mieszkaniowych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych podlega zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od powyższej zasady, ustawodawca ustanowił szereg wyjątków określając w ustawie o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy, dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Jedną ze zmian wprowadzonych przez nowelizację ustawy o podatku od towarów i usług wchodzącą w życie od dnia 1 stycznia 2011 r. była modyfikacja sposobu określenia katalogu usług zwolnionych, w tym tzw. usług finansowych. Dotychczas usługi zwolnione były enumeratywnie wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, który z kolei odwoływał się do klasyfikacji statystycznej z 1997 r. Wolą ustawodawcy, katalog usług zwolnionych został przeniesiony do treści ustawy i obecnie jest uregulowany w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy. Zrezygnowano również z odwołania do klasyfikacji statystycznej.

Przy określaniu zakresu zwolnień określonych w art. 43 ustawy, ustawodawca nie odwołuje się już do klasyfikacji statystycznych, ale wymienia z nazwy poszczególne rodzaje usług objęte zwolnieniem. W art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 z późn. zm.), wskazano, że państwa członkowskie zwalniają udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przy czym, w myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku zawarcia umowy pożyczki podlegającej oprocentowaniu, obrotem na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT jest kwota należna z tytułu sprzedaży usług finansowych pomniejszona o kwotę należnego podatku tj. kwota należnych pożyczkodawcy odsetek.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury (art. 106 ust. 4 ustawy).

Reasumując, udzielanie oprocentowanych pożyczek ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ze względu jednak na przewidziane w ustawie zwolnienie przedmiotowe usługi takie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Czynność taka winna być udokumentowana fakturą stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże świadcząc usługę na rzecz osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, udzielający pożyczki ma obowiązek wystawienia przedmiotowego dokumentu - w świetle art. 106 ust. 4 ustawy o VAT - jedynie na żądanie.

Mając na uwadze wszystkie powyższe ustalenia, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.