ILPP2/443-656/13-5/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 9 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.) uzupełnionym pismami z 30 września 2013 r. (data wpływu 2 października 2013 r.) oraz z 30 września 2013 r. (data wpływu 10 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 15 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono w dniu 2 października 2013 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz w dniu 10 października 2013 r. o doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Rada Gminy X 23 maja 2013 r. podjęła uchwałę Nr X w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego pod nazwą "Zakład Wodociągów i Kanalizacji w X". Na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h oraz art. 18 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. Nr 9, poz. 43 z późn. zm.), art. 16 ust. 1, 3, 5 i 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) Rada Gminy uchwaliła co następuje:

1. Z dniem 30 czerwca 2013 r. likwiduje się samorządowy zakład budżetowy pod nazwą "Zakład Wodociągów i Kanalizacji w X", zwany dalej "samorządowym zakładem budżetowym".

2. Obowiązki i zadania realizowane przez samorządowy zakład budżetowy przejmuje Gmina.

3. Mienie pozostające w użytkowaniu samorządowego zakładu budżetowego z dniem jego likwidacji staje się mieniem Gminy.

4. Należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego przejmuje z dniem jego likwidacji Gmina.

5. Środki pieniężne na rachunku bankowym samorządowego zakładu budżetowego na dzień 30 czerwca przekazuje się na dochody budżetu Gminy.

6. Z dniem 1 lipca 2013 r. pracownicy samorządowego zakładu budżetowego staną się na mocy art. 23 (1) kodeksu pracy pracownikami Urzędu Gminy".

Majątek pozostający w użytkowaniu ZWiK Gmina przejęła w celu dalszej realizacji zadań z zakresu dostarczania wody i odbioru ścieków, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przejęte środki trwałe w części były zakupione ze środków własnych zakładu, a w części z dotacji z budżetu gminy. ZWiK dokonywał z zakupów odliczeń VAT naliczonego, który następnie zwrócił do budżetu gminy.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała:

1. ZWiK spełniał wymogi uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

* Zakład został powołany w dniu 26 kwietnia 2002 r. uchwalą Rady Gminy X Nr X w sprawie utworzenia "ZWiK X", został wyodrębniony organizacyjnie w formie zakładu budżetowego, przez co doszło do wyodrębnienia zespołu składników majątkowych materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, dzięki czemu mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zlecone zadania.

* Zakład wyposażono w samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym i na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej umożliwiono przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego.

2. Przejęty majątek będzie służył czynnościom opodatkowanym świadczonym przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina w związku z przejęciem środków trwałych powinna dokonać korekty VAT od tych środków i dokonać zwrotu podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, samorządowy zakład budżetowy tworzony jest przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe. Zakład jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty pokrywa z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zadania wykonywane przez zakład przejął Wnioskodawca. Likwidacja zakładu budżetowego wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b Ordynacji podatkowej, w związku z czym w przedmiotowej sprawie Gmina wstępuje w przewidziane w prawie podatkowym prawa i obowiązki zakładu budżetowego.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 30 września 2013 r.) nie ma on obowiązku dokonywać korekty podatku VAT naliczonego w związku z likwidacją i przejęciem Zakładu Wodociągów i Kanalizacji X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy - przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. nr 347, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.

Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi zatem charakteryzować niezależność finansowa i organizacyjna, a po wydzieleniu część przedsiębiorstwa może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał, że ZWiK spełniał wymogi uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa gdyż został wyodrębniony organizacyjnie w formie zakładu budżetowego, przez co doszło do wyodrębnienia zespołu składników majątkowych materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, dzięki czemu mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zlecone zadania.

Ponadto Zakład wyposażono w samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym i na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej umożliwiono przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zagadnienia dotyczące obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotów stanowiących majątek przedsiębiorstwa regulują przepisy art. 90 i art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy - w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy - w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy - przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy - w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy - w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy - jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy - korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy - w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, Rada Gminy podjęła uchwałę w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego. Rada Gminy uchwaliła, że:

1. Z dniem 30 czerwca 2013 r. likwiduje się samorządowy zakład budżetowy.

2. Obowiązki i zadania realizowane przez samorządowy zakład budżetowy przejmuje Gmina.

3. Mienie pozostające w użytkowaniu samorządowego zakładu budżetowego z dniem jego likwidacji staje się mieniem Gminy.

4. Należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego przejmuje z dniem jego likwidacji Gmina.

5. Środki pieniężne na rachunku bankowym samorządowego zakładu budżetowego na dzień 30 czerwca przekazuje się na dochody budżetu Gminy.

6. Z dniem 1 lipca 2013 r. pracownicy samorządowego zakładu budżetowego staną się na mocy art. 23 (1) kodeksu pracy pracownikami Urzędu Gminy.

Majątek pozostający w użytkowaniu ZWiK Gmina przejęła w celu dalszej realizacji zadań z zakresu dostarczania wody i odbioru ścieków, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przejęte środki trwałe w części były zakupione ze środków własnych zakładu, a w części z dotacji z budżetu gminy. ZWiK dokonywał z zakupów odliczeń VAT naliczonego, który następnie zwrócił do budżetu gminy.

ZWiK spełniał wymogi uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

* Zakład został powołany w dniu 26 kwietnia 2002 r. uchwalą Rady Gminy X Nr X w sprawie utworzenia "ZWiK X", został wyodrębniony organizacyjnie w formie zakładu budżetowego, przez co doszło do wyodrębnienia zespołu składników majątkowych materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, dzięki czemu mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zlecone zadania.

* Zakład wyposażono w samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym i na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej umożliwiono przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego.

Przejęty majątek będzie służył czynnościom opodatkowanym świadczonym przez Wnioskodawcę.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawodawca nałożył na nabywcę obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, jedynie w sytuacji, gdy nabywa on przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zatem, skoro jak wskazał Wnioskodawca przejął on mienie będące majątkiem ZWiK, które spełnia wymogi uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a przejęty majątek będzie służył czynnościom opodatkowanym świadczonym przez Gminę to Zainteresowany nie będzie zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w oparciu o wskazane przepisy art. 91 ust. 1-8 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Gmina nie ma obowiązku dokonywać korekty VAT naliczonego w związku z przejęciem mienia (składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa) Zakładu Wodociągów i Kanalizacji. Tym samym Wnioskodawca nie jest także zobowiązany dokonywać zwrotu podatku naliczonego.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Gminy. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy (stanu faktycznego), w którym wskazano, że mienie przejęte przez Wnioskodawcę stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz, że przejęty majątek będzie służył czynnościom opodatkowanym świadczonym przez Wnioskodawcę. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zaistniałego stanu faktycznego i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.