ILPP2/443-652/10-3/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2010 r. (data wpływu 7 maja 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2010 r. (data wpływu 17 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 czerwca 2010 r. (data wpływu 17 czerwca 2010 r.) o potwierdzenie dokonania należnej opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu XX września 2008 r. Sąd Rejonowy w XXX ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu z wierzycielami. Na bazie ogłoszonego postanowienia wierzyciele mogli dokonywać zgłoszenia wierzytelności w ciągu 2 miesięcy od daty ogłoszenia postanowienia w prasie. Wierzyciele dokonywali zgłoszeń w kwotach brutto wynikających z faktur za dokonywane zakupy materiałów zgodnie z procedurą wynikającą z ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. W następstwie dokonywanych zgłoszeń została ustalona lista wierzytelności, która została przedłożona do wglądu w celu sprawdzenia i zgłoszenia ewentualnych uwag. Po upływie terminów określonych przez sędziego komisarza, lista została zamknięta i stanowiła podstawę do ustalenia należności poszczególnych wierzycieli. W ramach toczącego się postępowania, Spółka przedłożyła propozycje układowe, w których zaproponowała spłatę wierzytelności wraz z odsetkami i ewentualnymi kosztami w różnym okresie (w zależności od grupy interesów) przy częściowym umorzeniu wierzytelności (od 10% do 30%).

W dniu XX kwietnia 2009 r. do siedziby Spółki wpłynęło zawiadomienie jednego z wierzycieli, który na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług zamierza dokonać korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconych faktur za dostawy materiałów odpisanych jako nieściągalne. Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jednym z warunków jest dostawa towaru na rzecz podatnika nie będącego w trakcie postępowania upadłościowego. Podmiot, który przesłał to zawiadomienie miał informację o tym, że Wnioskodawca był również w trakcie takiego postępowania. Spółka zwraca także uwagę na treść art. 87 prawa upadłościowego i naprawczego, który wyłącza możliwość spełnienia przez upadłego (a więc przez Zainteresowanego) świadczeń, które z mocy prawa są objęte układem.

Spółka w momencie dostawy materiałów spełniała definicję podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W momencie dokonywania dostawy towarów Wnioskodawca nie był w trakcie postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji. Upadłość likwidacyjną Sąd Rejonowy ogłosił w dniu XX lipca 2008 r., a po odwołaniu przez Spółkę i uchyleniu postanowienia Sądu I instancji od dnia XX września 2008 r. Spółka była objęta postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu. Wierzytelności objęte zgłoszeniem zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny. Kwota objęta zgłoszeniem nie została uregulowana przez Zainteresowanego z uwagi na toczące się postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu. Cała wierzytelność została ujęta na liście wierzytelności przedłożonej i następnie wyłożonej w Sądzie Rejonowym. Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, upadły nie mógł uregulować takich zobowiązań po zgłoszeniu upadłości. Wnioskodawca został jedynie poinformowany o zamiarze dokonania korekty przez wierzyciela z tytułu nieuregulowanych faktur, ale do chwili obecnej korekta nie została dokonana. Głosowanie nad zawarciem układu odbyło się w dniu XX lipca 2009 r., a postanowieniem z dnia XX września 2009 r. Sąd Rejonowy zatwierdził układ z wierzycielami. Natomiast postanowieniem z dnia XX września 2009 r. Sąd Rejonowy zakończył postępowanie. Zgodnie z treścią postanowienia i załącznikiem do niego, Spółka ma obowiązek uregulować spłatę wierzytelności wobec wszystkich wierzycieli, ale w określonych ratach w określonym czasie (nie jest to zbycie w rozumieniu art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy). Pomiędzy Wnioskodawcą a wierzycielem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy, a od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelności minął rok - licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura, a pół roku - licząc od końca roku, w którym została ona wystawiona (2008 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wierzyciele, którzy zgłosili do listy wierzytelności w postępowaniu upadłościowym kwoty brutto wynikające z faktur, mogą skorygować deklaracje VAT na podstawie art. 89a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek ten jako część składowa całej wierzytelności zapłacony zostanie w trakcie wykonywania przez Zainteresowanego zawartego układu w postępowaniu upadłościowym. Wierzyciel nie może dokonać korekty podatku należnego gdyż nie jest spełniony warunek dotyczący upadłości - według Wnioskodawcy, powinien być spełniony w momencie powstania obowiązku podatkowego, a także później - w momencie dokonywania korekty podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Możliwość rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowana została przez ustawodawcę w Dziale IX Rozdziale 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

Ponadto, zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Podkreślenia wymaga fakt, iż ustawodawca w dwóch różnych punktach art. 89a ust. 2 ustawy określa wymóg co do statusu stron transakcji. Art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy stanowi, iż dłużnik w chwili dokonywania transakcji musi być czynnym podatnikiem niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji, natomiast pkt 3 wskazuje, iż w chwili dokonania korekty zarówno wierzyciel, jak i dłużnik powinni być czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W pkt 3 nie znajduje się już powtórzenie warunku zawartego w pkt 1 odnośnie postępowania likwidacyjnego czy upadłościowego. Literalne brzmienie przepisu pozwala zatem na wyprowadzenie wniosku, iż postawienie dłużnika w stan upadłości czy likwidacji już po dokonaniu dostawy nie stoi na przeszkodzie w skorzystaniu z ulgi na złe długi.

Z opisu sprawy wynika, iż w dniu XX września 2008 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu z wierzycielami. Na bazie ogłoszonego postanowienia wierzyciele mogli dokonywać zgłoszenia wierzytelności w ciągu 2 miesięcy od daty ogłoszenia postanowienia w prasie. Wierzyciele dokonywali zgłoszeń w kwotach brutto wynikających z faktur za dokonywane zakupy materiałów zgodnie z procedurą wynikającą z ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. W ramach toczącego się postępowania, Spółka przedłożyła propozycje układowe, w których zaproponowała spłatę wierzytelności wraz z odsetkami i ewentualnymi kosztami w różnym okresie (w zależności od grupy interesów) przy częściowym umorzeniu wierzytelności (od 10% do 30%). W dniu XX kwietnia 2009 r. do siedziby Spółki wpłynęło zawiadomienie jednego z wierzycieli, który na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy zamierza dokonać korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconych faktur za dostawy materiałów odpisanych jako nieściągalne.

Spółka w momencie dostawy materiałów spełniała definicję podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W momencie dokonywania dostawy towarów Wnioskodawca nie był w trakcie postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji. Wierzytelności objęte zgłoszeniem zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny. Kwota objęta zgłoszeniem nie została uregulowana przez Zainteresowanego z uwagi na toczące się postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu. Cała wierzytelność została ujęta na liście wierzytelności przedłożonej i następnie wyłożonej w Sądzie Rejonowym. Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, upadły nie mógł uregulować takich zobowiązań po zgłoszeniu upadłości. Wnioskodawca został jedynie poinformowany o zamiarze dokonania korekty przez wierzyciela z tytułu nieuregulowanych faktur, ale do chwili obecnej korekta nie została dokonana. Głosowanie nad zawarciem układu odbyło się w dniu XX lipca 2009 r., a postanowieniem z dnia XX września 2009 r. Sąd Rejonowy zatwierdził układ z wierzycielami. Natomiast postanowieniem z dnia XX września 2009 r. Sąd Rejonowy zakończył postępowanie. Zgodnie z treścią postanowienia i załącznikiem do niego, Spółka ma obowiązek uregulować spłatę wierzytelności wobec wszystkich wierzycieli, ale w określonych ratach w określonym czasie (nie jest to zbycie w rozumieniu art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy). Pomiędzy Wnioskodawcą a wierzycielem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy. Od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelności minął rok - licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura, a pół roku - licząc od końca roku, w którym została ona wystawiona (2008 r.).

Na podatniku (wierzycielu) dokonującym korekty podatku należnego w ramach ulgi na złe długi ciążą liczne obowiązki związane z dokonaniem korekt. Zostały one określone w art. 89a ust. 3-6 ustawy.

Stosownie do art. 89a ust. 3 ustawy, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Według art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego (art. 89a ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 89a ust. 6 ustawy, podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż pierwszym etapem skorzystania z ulgi na złe długi przez podatnika - sprzedawcę jest zawiadomienie podatnika - dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnej, wraz z ewentualnym poinformowaniem o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi. Doręczenie tego zawiadomienia dłużnikowi powoduje rozpoczęcie 14-dniowego okresu oczekiwania. Jest to czas dla podatnika - dłużnika na ewentualne uregulowania należności, o odpisaniu której w wierzytelności nieściągalnej zawiadomił podatnik - sprzedawca.

Odnosząc przytoczone powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż wierzyciele, którzy zgłosili do listy wierzytelności w postępowaniu upadłościowym kwoty brutto wynikające z faktur na podstawie art. 89a ust. 1 i art. 89a ust. 1a ustawy, w sytuacji gdy spełnione są warunki, o których mowa w art. 89a ust. 2 ustawy, mogą skorygować podatek należny z tytułu dostaw towarów do Wnioskodawcy.

W przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Natomiast, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.