ILPP2/443-650/13-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 9 lipca 2013 r. (data wpływu 11 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Działalność ta obejmuje: prowadzenie aptek, stacji paliw oraz działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. Z dniem 4 stycznia 2013 r. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawarł umowę dzierżawy obejmującą swoim zakresem 9 stacji paliw stanowiących jego własność. W ramach umowy zostały wydzierżawione nieruchomości wraz z urządzeniami oraz infrastrukturą niezbędną do detalicznej sprzedaży paliw oraz usług pokrewnych (sklep, bary, toalety itp.). Strony umowy dzierżawy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług VAT. Zgodnie z zapisami umowy Dzierżawca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wydzierżawiającego:

1. Czynszu dzierżawnego - § 2 ust. 1: "Dzierżawca tytułem realizacji umowy zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wydzierżawiającego czynszu, którego płatność Strony ustalają na 5 dnia miesiąca którego płatność dotyczy.";

2. Danin publicznoprawnych związanych z nieruchomościami będącymi przedmiotem umowy podatek od nieruchomości, opłata z tytułu użytkowania wieczystego, podatek od środków transportowych - 2 ust. 4: "Dzierżawcę obciąża również zapłata danin publicznoprawnych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Należności te płatne są na rachunek bankowy wskazany w 3 pkt 3";

3. należności za media - 2 pkt 1 i pkt 2: "Rozliczenie należności za media będzie następowało na podstawie faktur wystawionych przez Wydzierżawiającego. Podstawą do naliczenia należności w tym zakresie będą faktury wystawione przez dostawców mediów. Zapłata za media określone w niniejszym paragrafie będzie następowała w terminie 14 dni od dnia wystawienia faktury VAT przez Wydzierżawiającego".

Wszystkie należności są obejmowane fakturami wystawianymi przez Wydzierżawiającego - w przypadku czynszu dzierżawnego w okresach miesięcznych, w przypadku należności za media w okresach miesięcznych po otrzymaniu przez Wnioskodawcę (Wydzierżawiającego) faktur dotyczących tych opłat od dostawców mediów, w przypadku danin publicznoprawnych po powstaniu po stronie Wydzierżawiającego obowiązku zapłaty tych należności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiony w stanie faktycznym Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem nieruchomości), ma prawo do stosowania zróżnicowanych stawek podatku od towarów i usług w stosunku do poszczególnych opłat jakie zobowiązany jest na jego rzecz uiszczać Dzierżawca na podstawie umowy dzierżawy tj.:

1. W przypadku czynszu dzierżawnego - stawki 23%;

2. W przypadku mediów: woda ścieki wywóz nieczystości - stawki 8% (zał. nr 3 ustawy o VAT);

3. W przypadku należności publicznoprawnych - bez obciążania podatkiem VAT z uwagi na niepodleganie tych należności reżimowi VAT (nie jest to dostawa ani usługa).

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót (co do zasady z zastrzeżeniem wyjątków, które nie dotyczą stanu faktycznego sprawy). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia należnego sprzedawcy za jego świadczenie na rzecz nabywcy. Przepis powyższy odpowiada art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, stosownie do którego podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą, którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności (...). Przyjmuje się, że pomimo różnic w nazewnictwie krajowym i wspólnotowym, pojęcie "obrót" z u.p.t.u. odpowiada pojęciu "wynagrodzenie (zapłata)", użytemu w przepisie wspólnotowym.

W niniejszym stanie faktycznym Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy, zgodnie z którą Dzierżawca zobowiązany jest do uiszczenia na jego rzecz czynszu. Prócz tego Dzierżawca zobowiązany jest również do uiszczania na rzecz Wydzierżawiającego danin publicznoprawnych związanych z nieruchomościami będącymi przedmiotem umowy (podatek od nieruchomości, roczna opłata za użytkowanie wieczyste, podatku od środków transportowych), co do których obowiązek zapłaty spoczywa na Wydzierżawiającym (Wnioskodawca) oraz należności za media (woda, ścieki, wywóz nieczystości płynnych itd.). Na wszystkie te należności Wydzierżawiający wystawia fakturę przy czym w przypadku opłat za media faktura jest wystawiana po otrzymaniu przez Wydzierżawiającego faktury od dostawców mediów lub przedsiębiorstwa, a w przypadku należności dotyczących należności publicznoprawnych związanych z nieruchomością obciążenie następuje po powstaniu po stronie Wydzierżawiającego obowiązku zapłaty danej daniny - po otrzymaniu decyzji bądź upływie terminu do zapłaty.

Zgodnie z art. 693 § 1 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

§ 2 Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Przepisy dopuszczają również możliwość obciążenia Dzierżawcy obowiązkiem zapłaty na rzecz Wydzierżawiającego podatków i innych ciężarów związanych z własności lub posiadaniem przedmiotu dzierżawy - art. 702 k.c.

Jak wynika z powyższych ustaleń faktycznych oraz na co wskazują wprost przytoczone powyżej przepisy Kodeksu cywilnego odnoszące się do umowy dzierżawy odrębnie należy traktować czynsz, który stanowi wynagrodzenie za umożliwienie dzierżawcy korzystania z nieruchomości będącej przedmiotem umowy, a osobno należy traktować obowiązek nań spoczywający zmierzający de facto do zwrotu na rzecz Wydzierżawiającego należności, które on uiścił lub do których zapłaty jest on zobowiązany czy to z mocy umowy zawartej z innym podmiotem (w przypadku mediów) czy też z mocy przepisów prawa (np. podatek od nieruchomości, opłata za użytkowanie wieczyste, podatek od środków transportowych). Taki stan rzeczy znajduje odzwierciedlenie w zapisach zawartej umowy, z której wprost wynika rozdział czynszu od innych należności - z umowy wprost wynika, iż obowiązku zapłaty tych należności nie należy łączyć. Wynika to zwłaszcza z odmiennego wskazania momentu1 zapłaty czynszu oraz zapłaty za media oraz zapłaty z tytułu danin publicznoprawnych. Strony umowy bowiem uzgodniły, iż płatności z tych tytułów odbywały się będą niezależnie od siebie:

* w przypadku czynszu raz w miesiącu do 5 dnia danego miesiąca;

* w przypadku mediów podstawą naliczenia będą faktury wystawione przez dostawcę mediów czyli obowiązek zapłaty nastąpi dopiero w chwili gdy Wydzierżawiający otrzyma fakturę obciążającą, na podstawie której będzie mógł ustalić wysokość zobowiązania Dzierżawcy za dany miesiąc;

* w przypadku danin publicznoprawnych po powstaniu po stronie Wydzierżawiającego obowiązku zapłaty danej należności czy to na podstawie decyzji czy też z mocy ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż każde ze świadczeń należy traktować indywidualnie i nie można ich traktować wspólnie konsekwencją czego jest zastosowanie do czynszu, opłat za media oraz danin publicznoprawnych odmiennych stawek podatku wynikających z przepisów i tak w stosunku do czynszu należy w ocenie wnioskodawcy zastosować stawkę 23% właściwą dla usług (art. 41 ust. 1 ustawy), w przypadku dostawy mediów należy stosować stawkę 8% (art. 41 ust. 2 ustawy).

Rozliczenie opłat za media, bowiem następuje wg każdorazowych odczytów ich zużycia wg cen stosowanych przez dostawców mediów bez jakichkolwiek doliczeń do tych cen. Jest to refaktura poniesionych kosztów. W zakresie podatków i opłat lokalnych w ocenie Wnioskodawcy nie są one objęte ustawą o podatku od towarów i usług, albowiem wynikają z decyzji administracyjnych.

Reasumując w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym przy zawarciu umowy dzierżawy z wyodrębnieniem od czynszu obowiązku zapłaty innych opłat (media i zobowiązania publicznoprawne itp.) Wnioskodawca ma prawo do stosowania odrębnych stawek podatku za media 8%, z tytułu zobowiązań publicznoprawnych bez stawek VAT (nie podlega), a odrębnej stawki dla czynszu. W sytuacji, gdy opłaty i czynsz są rozdzielone nie można mówić o usłudze kompleksowej - w takim przypadku opłaty należy opodatkować z zastosowaniem właściwych stawek inaczej niż czynsz za najem i dzierżawę albowiem stanowią one de facto refakturę kosztów, których obowiązek zapłaty spoczywa na Wydzierżawiającym.

Potwierdzeniem takiego stanowiska są orzeczenia sądów administracyjnych:

1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 października 2012 r., sygn. Akt I SA/Po 619/12;

2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 grudnia 2012 r. (III SA/WA 1207/12);

3. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2011 r. (I FSK 740/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 8 ust. 2a cyt. ustawy - w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W art. 43 ust. 20 ustawy postanowiono, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (tekst jedn.: usług związanych z zakwaterowaniem PKWiU-55). Jednakże ww. wyłączenie nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkalne, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która obejmuje: prowadzenie aptek, stacji paliw oraz działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. Z dniem 4 stycznia 2013 r. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawarł umowę dzierżawy obejmującą swoim zakresem 9 stacji paliw stanowiących jego własność. W ramach umowy zostały wydzierżawione nieruchomości wraz z urządzeniami oraz infrastrukturą niezbędną do detalicznej sprzedaży paliw oraz usług pokrewnych (sklep, bary, toalety itp.). Strony umowy dzierżawy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług VAT. Zgodnie z zapisami umowy Dzierżawca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wydzierżawiającego:

1. Czynszu dzierżawnego - § 2 ust. 1: "Dzierżawca tytułem realizacji umowy zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wydzierżawiającego czynszu, którego płatność Strony ustalają na 5 dnia miesiąca którego płatność dotyczy.";

2. Danin publicznoprawnych związanych z nieruchomościami będącymi przedmiotem umowy podatek od nieruchomości, opłata z tytułu użytkowania wieczystego, podatek od środków transportowych - 2 ust. 4: "Dzierżawcę obciąża również zapłata danin publicznoprawnych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Należności te płatne są na rachunek bankowy wskazany w 3 pkt 3";

3. należności za media - 2 pkt 1 i pkt 2: "Rozliczenie należności za media będzie następowało na podstawie faktur wystawionych przez Wydzierżawiającego. Podstawą do naliczenia należności w tym zakresie będą faktury wystawione przez dostawców mediów. Zapłata za media określone w niniejszym paragrafie będzie następowała w terminie 14 dni od dnia wystawienia faktury VAT przez Wydzierżawiającego".

Wszystkie należności są obejmowane fakturami wystawianymi przez Wydzierżawiającego - w przypadku czynszu dzierżawnego w okresach miesięcznych, w przypadku należności za media w okresach miesięcznych po otrzymaniu przez Wnioskodawcę (Wydzierżawiającego) faktur dotyczących tych opłat od dostawców mediów, w przypadku danin publicznoprawnych po powstaniu po stronie Wydzierżawiającego obowiązku zapłaty tych należności.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że świadczenie usług dzierżawy wykonywane jest w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane dzierżawy mają z definicji długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe). Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne.

W myśl art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) - podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek od nieruchomości, sam w sobie bowiem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że pomimo tego, że podatek od nieruchomości stanowi odrębny element rozliczeń z wydzierżawiającym, jest on należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na oddającym w dzierżawę, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę wydzierżawiającą ze skutkiem zwalniającym oddającego do używania z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana oddającemu w dzierżawę przez osobę dzierżawiącą kwota podatku od nieruchomości zostaje wyłączona z opłaty za dzierżawę, czy też stanowi jej element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą oddającego w dzierżawę. Natomiast obowiązek biorącego w dzierżawę w stosunku do wydzierżawiającego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy.

Zatem należy stwierdzić, że podatek od nieruchomości, jako czynność publicznoprawna nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości obrotem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży bowiem na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Opłata stanowi część składową należności pozostając w związku ze świadczoną usługą dzierżawy. W związku z tym, podatek od nieruchomości stanowi element kalkulacyjny przy ustalaniu opłaty za usługę, wobec czego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi dzierżawy.

Odnosząc się do opisanego przez Wnioskodawcę opisu sprawy stwierdzić należy, że pomimo tego, że podatek od nieruchomości stanowi odrębny element rozliczeń z biorącym w dzierżawę, jest on należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa dzierżawy, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wydzierżawiający wyposaża przedmiot dzierżawy w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Dzierżawca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, dzierżawa pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - dzierżawy. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwacja nieruchomości nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi dzierżawy - odsprzedaż usług pomocniczych utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy dzierżawy przedmiotem świadczenia na rzecz dzierżawców jest usługa główna, tj. dzierżawa stacji, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzania ścieków, wywozu śmieci oraz konserwacji nieruchomości stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę mediów do nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów bezpośrednio na dzierżawcę.

Ponadto z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi dzierżawy. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę dzierżawy na: usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Tym samym ponoszone przez wydzierżawiającego wydatki (jeśli, to Wnioskodawca ma bezpośrednio zawartą umowę z dostawcami mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu na rzecz najemcy. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług dzierżawy.

Bowiem, zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających dzierżawców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi dzierżawy. Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, że w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z usługą dzierżawy lokalu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzania ścieków, wywozu śmieci oraz konserwacji nieruchomości nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę dzierżawy i podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla usługi zasadniczej, tj. zastosowanie ma podstawowa 23% stawka podatku.

Podobnie podatek od nieruchomości, którym obciążony jest dzierżawca, stanowi element pomocniczy do usługi dzierżawy. Stąd też właściwym będzie zastosowanie i w tym przypadku podstawowej 23% stawki podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.