ILPP2/443-646/13-4/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z 1 lipca 2013 r. (data wpływu 11 lipca 2013 r.) uzupełnionym pismem z 1 października 2013 r. (data wpływu 3 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego i rozliczenia z tego tytułu podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego i rozliczenia z tego tytułu podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony 3 października 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz uiszczenie dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni oraz jej mąż P. byli jedynymi wspólnikami H. spółka cywilna. W dniu 15 czerwca 2012 r. mąż P. zmarł. W związku z tym, że umowa spółki nie zawierała zapisu, że w miejsce zmarłego wspólnika wchodzą po nim do spółki spadkobiercy spółka cywilna uległa rozwiązaniu z dniem śmierci męża. Udział Wnioskodawczyni w spółce cywilnej wynosił 20%. Wnioskodawczyni i jej mąż nie zawierali umów majątkowych małżeńskich. Udziały małżonków w majątku wspólnym były więc równe. Wnioskodawczyni jest spadkobiercą po zmarłym mężu. Prowadzi działalność gospodarczą pod firmą H. i w ramach tej działalności kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną przez męża. Przejęła majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Zainteresowana z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczała się w sposób progresywny, a jej zmarły mąż w sposób liniowy. U Wnioskodawczyni z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2012 r. wystąpił dochód, natomiast z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w spółce cywilnej wystąpiła strata. Zainteresowana składając zeznanie podatkowe PIT-36 za 2012 r. przychód oraz koszty uzyskania przychodu z własnej działalności gospodarczej zsumowała z przychodami i kosztami uzyskania przychodu z działalności gospodarczej męża. Składając zeznanie podatkowe PIT-36 za 2012 r. Wnioskodawczyni na piśmie złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. oświadczenie, że kontynuuje prowadzoną wcześniej przez zmarłego męża P. działalność gospodarczą oraz oświadczyła, że przejęła wszystkie jego prawa i obowiązki zarówno majątkowe i niemajątkowe. Wnioskodawczyni po rozwiązaniu spółki cywilnej w związku ze śmiercią męża przejmując prawa i obowiązki majątkowe i niemajątkowe męża oraz kontynuując działalność gospodarczą męża przejęła magazyn spółki cywilnej bez sporządzenia remanentu likwidacyjnego. Tym samym Zainteresowana nie naliczyła od przejętego magazynu podatku od towarów i usług (VAT) oraz zryczałtowanego podatku dochodowego.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że używając we wniosku sformułowania "przejętego magazynu" miała na uwadze składniki majątku znajdujące się w przejętym magazynie, tj. towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni przejmując magazyn spółki cywilnej bez sporządzenia remanentu likwidacyjnego prawidłowo nie naliczyła od przejętego magazynu podatku od towarów i usług (VAT).

Zdaniem Wnioskodawczyni, przejmując magazyn spółki cywilnej bez sporządzenia remanentu likwidacyjnego prawidłowo nie naliczyła ona od przejętego magazynu podatku od towarów i usług (VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W rezultacie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług spółka cywilna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jest podatnikiem.

Spółka cywilna jest zawierana na podstawie umowy pomiędzy wspólnikami na zasadach określonych w art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, jej majątek stanowi w rzeczywistości współwłasność łączną zawiązujących ją wspólników, którzy swoim majątkiem odpowiadają za zobowiązania spółki, w tym także zobowiązania wynikające z podatków, z tytułu rękojmi, czy też gwarancji. Z istoty spółki wynika natomiast, że jedną z podstawowych przesłanek jej istnienia jest udział w niej co najmniej dwóch wspólników.

Rozwiązanie spółki cywilnej może nastąpić na dwa sposoby:

* poprzez podjęcie przez wspólników decyzji o zaprzestaniu prowadzenia działalności,

* z mocy prawa.

Rozwiązanie spółki cywilnej następuje z mocy prawa w przypadkach, gdy na skutek wystąpienia wspólnika (śmierci wspólnika) spółki cywilnej pozostaje tylko jeden członek. Po śmierci wspólnika dwuosobowej spółki cywilnej spółka trwa nadal, jeżeli w umowie spółki zostało zastrzeżone, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce. W takim wypadku powinni oni wskazać spółce jedną osobę, która będzie wykonywała ich prawa (zgodnie z art. 872 ustawy - Kodeks cywilny).

Zatem dwuosobowa spółka cywilna, po śmierci wspólnika, ulega rozwiązaniu z mocy prawa, jeżeli w umowie spółki nie zostało zastrzeżone, że spadkobiercy wspólnika mogą wejść na jego miejsce. Do rozwiązania spółki cywilnej dochodzi również, gdy spadkobiercy nie chcą lub nie mogą wejść w miejsce zmarłego wspólnika.

Rozwiązanie dwuosobowej spółki cywilnej w wyniku śmierci wspólnika prowadzi do ustania bytu prawno-podatkowego, którym jest spółka cywilna i zmiany formy organizacyjno-prawnej prowadzonej działalności. W konsekwencji nastąpi zmiana podmiotu podatkowego w podatku od towarów i usług.

Regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, nie precyzują wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku VAT. Jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji wspólnik spółki cywilnej zobowiązany będzie do wypełnienia wszystkich obowiązków, jakie nakłada na niego ustawa o podatku od towarów i usług.

Stosowanie do treści art. 14 ust. 1 ustawy - opodatkowaniu podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (art. 14 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 14 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Według art. 14 ust. 6 ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Na mocy art. 14 ust. 7 ustawy, dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury.

Podstawą opodatkowania - zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy - jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10.

Zgodnie z art. 14 ust. 9a ustawy, osobom fizycznym, o których mowa w ust. 1 pkt 2, oraz osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w dniu ich rozwiązania, zwanych dalej "byłymi wspólnikami", przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

W oparciu o art. 14 ust. 9b ustawy - w przypadku byłych wspólników zwrotu różnicy podatku dokonuje się na podstawie złożonej deklaracji podatkowej wraz z załączonymi do tej deklaracji:

Stosownie do art. 14 ust. 9c ustawy - zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w ust. 9b, dokonuje się:

W myśl art. 14 ust. 9d ustawy, do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 9a, przepisy art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, że pojęcie towaru dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług zostało jednoznacznie zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przywołany powyżej art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy nakazując, w sytuacji wskazanej w tym przepisie, opodatkowanie towarów, różnicuje je na towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy.

Zatem towary, w rozumieniu ww. art. 2 ust. 6 ustawy, podzielono na takie, które zostały wytworzone przez podatnika oraz takie, które zostały przez niego nabyte. W obu tych grupach mogą mieścić się towary, które stanowią tzw. środki obrotowe, jak i towary handlowe, surowce oraz towary, które zaliczone zostały przez podatnika do jego środków trwałych.

Mając na powyższe należy stwierdzić, że w przypadku likwidacji spółki cywilnej, opodatkowaniu podlegają zarówno towary handlowe, jak też środki trwałe, czy wyposażenie w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem byli jedynymi wspólnikami spółki cywilnej. W dniu 15 czerwca 2012 r. mąż Zainteresowanej zmarł. W związku z tym, że umowa spółki nie zawierała zapisu, że w miejsce zmarłego wspólnika wchodzą po nim do spółki spadkobiercy spółka cywilna uległa rozwiązaniu z dniem śmierci męża. Udział Wnioskodawczyni w spółce cywilnej wynosił 20%. Zainteresowana i jej mąż nie zawierali umów majątkowych małżeńskich. Udziały małżonków w majątku wspólnym były więc równe. Wnioskodawczyni jest spadkobiercą po zmarłym mężu. Prowadzi działalność gospodarczą i w ramach tej działalności kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną przez męża. Przejęła majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Zainteresowana na piśmie złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. oświadczenie, że kontynuuje prowadzoną wcześniej przez zmarłego męża działalność gospodarczą oraz oświadczyła, że przejęła wszystkie jego prawa i obowiązki zarówno majątkowe i niemajątkowe. Wnioskodawczyni po rozwiązaniu spółki cywilnej w związku ze śmiercią męża przejmując prawa i obowiązki majątkowe i niemajątkowe męża oraz kontynuując działalność gospodarczą męża przejęła magazyn spółki cywilnej, tj. składniki majątku znajdujące się w przejętym magazynie - towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze - bez sporządzenia remanentu likwidacyjnego. Tym samym Zainteresowana nie naliczyła od przejętego magazynu podatku od towarów i usług oraz zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą uznania, czy w związku z przejęciem magazynu spółki cywilnej bez sporządzenia remanentu likwidacyjnego prawidłowo nie naliczyła od przejętego magazynu podatku od towarów i usług.

Ze stanu faktycznego wynika, że w umowie spółki cywilnej nie było zastrzeżenia, o którym mowa w art. 872 Kodeksu cywilnego. Wobec powyższego w dniu 15 czerwca 2012 r. ustał byt prawny spółki cywilnej. Zatem na Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 ustawy, ciąży obowiązek opodatkowania towarów i obowiązek sporządzenia na dzień rozwiązania spółki spisu z natury tych towarów (środków trwałych i obrotowych), w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, Wnioskodawczyni jest obowiązana załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki cywilnej.

Zauważa się również, że zgodnie z cyt. art. 14 ust. 7 ustawy - dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, przedmiotem której są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy związany z dokonanym spisem z natury.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek opodatkowania towarów i obowiązek sporządzenia spisu z natury tych towarów (środków trwałych i obrotowych), w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni - co do braku obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług przejętego magazynu spółki cywilnej, bez sporządzenia remanentu likwidacyjnego - należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wniosek w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.