ILPP2/443-644/10-5/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2010 r. (data wpływu 6 maja 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 lipca 2010 r. (data wpływu 19 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji oraz opłat wnoszonych przez odbiorców energii cieplnej - jest prawidłowe.

W dniu 6 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji oraz opłat wnoszonych przez odbiorców energii cieplnej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 lipca 2010 r. (data wpływu 19 lipca 2010 r.) o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz o uiszczenie brakującej opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług zamierza realizować inwestycję pn. "Zabezpieczenie energetyczne".

Powyższy projekt wynika z potrzeby realizacji na terenie gminy Zainteresowanego inwestycji proekologicznej, polegającej na wykonaniu instalacji kolektorów słonecznych dla podgrzewania ciepłej wody użytkowej dla indywidualnych odbiorców.

Zadanie służyć będzie produkcji energii cieplnej ze źródeł odnawialnych, a więc zaopatrzenia w nią mieszkańców gminy, co stanowi zadanie własne gminy. Zamierzeniem inwestycji jest bezpośrednie działanie na rzecz ochrony środowiska naturalnego, ponieważ dzięki wykonaniu instalacji kolektorów słonecznych w znaczący sposób zmniejszy się emisja zanieczyszczeń na terenie gminy. Stosownie do art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ochrona środowiska i przyrody stanowi zadanie własne gminy.

W ramach inwestycji wykonanoby ok. 300 szt. instalacji słonecznych w gospodarstwach indywidualnych. Inwestycja byłaby finansowana z dwóch źródeł: 70% kosztu całkowitego z pozyskanych przez gminę środków RPO Województwa - oś priorytetowa II - ochrona środowiska, zapobieganie zagrożeniom i energetyka, działanie II.9 - odnawialne źródła energii, 30% kosztu całkowitego ze środków własnych zabezpieczonych w budżecie Gminy.

Inwestycja byłaby w całości własnością gminy.

W l etapie realizacji inwestycji tzw. przygotowawczym (rok 2010) Gmina zabezpieczy środki własne w wysokości 70.000 zł. Pozostałe środki zabezpieczone będą w budżecie gminy etapowo, w latach 2011 i 2012, a następne będą refundowane w wysokości 70% w ramach dofinansowania z RPO W po zakończeniu każdego etapu.

Ponadto w 2010 r. mieszkańcy, którzy zadeklarują chęć uczestnictwa w inwestycji proekologicznej, wpłacaliby 30% jej wartości w ramach opłaty za dostawę energii cieplnej produkowanej przez gminę z instalacji słonecznej będącej jej własnością. Instalacja kolektorów słonecznych montowana będzie u indywidualnych odbiorców - część na wydzierżawionej przez gminę powierzchni dachu budynku, część na wydzierżawionej powierzchni w pomieszczeniu gospodarczym. Umowy dzierżawy powierzchni zawierane będą na zasadzie transakcji bezgotówkowej, tj. należna właścicielowi opłata za dzierżawioną powierzchnię kompensowana będzie z pobraną energią cieplną produkowaną przez Gminę z kolektorów. Reasumując, właściciel budynku w zamian za dzierżawę powierzchni pod instalacje i wpłatę stanowiącą 30% kosztu całkowitego części inwestycji realizowanej na jego terenie otrzymywałby produkowaną przez gminę energię cieplną z kolektorów. W konsekwencji Gmina pomagałaby przy realizacji zadania, nie inwestując w nie docelowo swoich środków (zaangażowane wcześniej środki zostałyby zwrócone przez wpływy do budżetu z tytułu dotacji RPO W oraz wpłaty indywidualnych odbiorców za energię cieplną wyprodukowaną z kolektorów).

Kolektory te pozostaną własnością Gminy, wpisaną do ewidencji środków trwałych i podlegającą amortyzacji.

Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług przeznaczonych do realizacji projektu w całości wystawiane będą na Gminę.

Przewiduje się możliwość odsprzedania instalacji przez gminę odbiorcy indywidualnemu po upływie minimum 7 lat od zakończenia jej realizacji.

W uzupełnieniu Zainteresowany wskazał, że dotacja otrzymana na realizację inwestycji pn. "Zabezpieczenie energetyczne" nie jest przeznaczona na pokrycie ogólnych kosztów działalności, lecz jest dotacją w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Uzyskana dotacja przeznaczona będzie wyłącznie na zadania ujęte w tym projekcie i nie będzie wykraczać poza nie. Rozliczenia prowadzone będą w formie pisemnej umowy, na zasadzie kompensaty należności. Gmina obciążać będzie odbiorców za energię cieplną wyprodukowaną przez kolektory, a indywidualni odbiorcy Gminę za dzierżawę tą samą kwotą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dotacja otrzymana na dofinansowanie zadania oraz wpłaty indywidualnych odbiorców podlegać będą opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Sposób realizacji inwestycji przewiduje, iż mieszkańcy, którzy zadeklarowali chęć uczestnictwa w inwestycji proekologicznej, wpłacaliby 30% jej wartości, w ramach opłaty za dostawę energii cieplnej produkowanej przez gminę z instalacji słonecznej będącej jej własnością. Ponieważ występuje tu świadczenie ze strony Gminy na rzecz mieszkańców w zamian za wpłaty, Zainteresowany uważa, że wpłaty te podlegać powinny opodatkowaniu, gdyż stanowią zaliczkę na poczet przyszłego świadczenia usług, ponadto wynikać będą z zawartych umów cywilnoprawnych. Również otrzymana dotacja podlegać będzie opodatkowaniu ponieważ zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT stanowić będzie ona obrót. Zdaniem Wnioskodawcy dotacja przeznaczona będzie na sfinansowanie zakupów konkretnych towarów i usług, dotyczyć będzie konkretnej usługi i spowoduje obniżenie ceny tej usługi, w związku z czym jest to typowa dotacja przedmiotowa. Brak dotacji lub jej otrzymanie w mniejszej kwocie niż wnioskowana spowoduje wzrost kosztów inwestycyjnych, a w konsekwencji większe koszty do poniesienia przez indywidualnych odbiorców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Mając na względzie powyższe przepisy należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy mają charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie). Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje na formę odpłatności, jak również nie definiuje tego pojęcia.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy:

Na podstawie powyższych rozważań należy stwierdzić, iż wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany usług. Prawną istotę umowy zamiany regulują przepisy prawa cywilnego, a zwłaszcza art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W rozumieniu kodeksu cywilnego umowa zamiany jest umową konsensualną, wzajemną i zobowiązującą, a art. 603 k.c. stanowi, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy. A zatem kodeks cywilny - odnosząc się do zamiany jako rodzaju stosunku zobowiązaniowego - ustalił, że przedmiotem zamiany mogą być tylko rzeczy (zarówno ruchome, jak i nieruchomości).

Natomiast z treści art. 604 k.c. wynika, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oznacza wykonanie tych czynności za wynagrodzeniem. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe. Taki sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców nie stanowi naruszenia dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), który zastrzega jedynie, że bezpośrednie przepływy pieniężne powinny odbywać się w formie bezgotówkowej. Inne sposoby wykonania zobowiązań skutkujące zapłatą nie zostały wyłączone.

Świadczenia rzeczowe mogą również zostać uznane za transakcje barterowe. Barter w polskim prawie uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym oczywiście rozliczeń podatkowych. Należy podkreślić, że barter polega nie tylko na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, lecz również: usługa za usługę, towar za usługę, lub usługa za towar. Podstawowym założeniem i istotą umów barteru jest brak konieczności ponoszenia dodatkowych świadczeń, a to, czy strony umówią się na wymianę towaru za towar, usługi za usługę czy też towaru za usługę nie ma istotnego znaczenia.

Barter jest więc pojęciem szerszym, obejmującym swoim zakresem zamianę usług, zamianę towaru na usługę i usługi na towar. Z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego barter jest rodzajem umowy zamiany, polegającej na równoważącej się wartościowo wymianie towaru na towar lub usługi na usługę (ewentualnie usługi na towar lub towaru na usługę), gdzie nie wchodzą w grę dodatkowe rozliczenia pieniężne między kontrahentami.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca będący czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług zamierza realizować inwestycję pn. "Zabezpieczenie energetyczne".

Powyższy projekt wynika z potrzeby realizacji na terenie gminy Zainteresowanego inwestycji proekologicznej, polegającej na wykonaniu instalacji kolektorów słonecznych dla podgrzewania ciepłej wody użytkowej dla indywidualnych odbiorców.

Zadanie służyć będzie produkcji energii cieplnej ze źródeł odnawialnych, a więc zaopatrzenia w nią mieszkańców gminy, co stanowi zadanie własne gminy.

W ramach inwestycji wykonanoby ok. 300 szt. instalacji słonecznych w gospodarstwach indywidualnych. Inwestycja byłaby finansowana z dwóch źródeł: 70% kosztu całkowitego z pozyskanych przez gminę środków RPO Województwa - oś priorytetowa II - ochrona środowiska, zapobieganie zagrożeniom i energetyka, działanie II.9 - odnawialne źródła energii, 30% kosztu całkowitego ze środków własnych zabezpieczonych w budżecie Gminy.

Inwestycja byłaby w całości własnością gminy.

W l etapie realizacji inwestycji tzw. przygotowawczym (rok 2010) Gmina zabezpieczy środki własne w wysokości 70.000 zł. Pozostałe środki zabezpieczone będą w budżecie gminy etapowo, w latach 2011 i 2012, a następne będą refundowane w wysokości 70% w ramach dofinansowania z RPO W po zakończeniu każdego etapu.

Ponadto w 2010 r. mieszkańcy, którzy zadeklarują chęć uczestnictwa w inwestycji proekologicznej, wpłacaliby 30% jej wartości w ramach opłaty za dostawę energii cieplnej produkowanej przez gminę z instalacji słonecznej będącej jej własnością. Instalacja kolektorów słonecznych montowana będzie u indywidualnych odbiorców - część na wydzierżawionej przez gminę powierzchni dachu budynku, część na wydzierżawionej powierzchni w pomieszczeniu gospodarczym. Umowy dzierżawy powierzchni zawierane będą na zasadzie transakcji bezgotówkowej, tj. należna właścicielowi opłata za dzierżawioną powierzchnię kompensowana będzie z pobraną energią cieplną produkowaną przez Gminę z kolektorów. Zatem, właściciel budynku w zamian za dzierżawę powierzchni pod instalacje i wpłatę stanowiącą 30% kosztu całkowitego części inwestycji realizowanej na jego terenie otrzymywałby produkowaną przez gminę energię cieplną z kolektorów.

Rozliczenia prowadzone będą w formie pisemnej umowy, na zasadzie kompensaty należności. Gmina obciążać będzie odbiorców za energię cieplną wyprodukowaną przez kolektory, a indywidualni odbiorcy Gminę za dzierżawę a samą kwotą.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie dojdzie do zamiany usługi dostawy ciepła (wykonywaną przez Gminę) na usługę najmu powierzchni dachu (wykonywaną przez odbiorców tej energii). Tym samym transakcja ta po stronie Wnioskodawcy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Dla określenia, czy dane dotacje są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem - podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu.

Jak wskazał Wnioskodawca, dotacja otrzymana na realizację inwestycji pn. "Zabezpieczenie energetyczne" nie jest przeznaczona na pokrycie ogólnych kosztów działalności, lecz jest dotacją w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Uzyskana dotacja przeznaczona będzie wyłącznie na zadania ujęte w tym projekcie i nie będzie wykraczać poza nie.

Biorąc pod uwagę powyższe, tut. Organ stwierdza, iż dotacja otrzymana na dofinansowanie zadania podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, o ile istnieje bezpośredni związek ze świadczoną przez Gminę usługą dostawy energii cieplnej. Natomiast poniesiona przez przyszłych odbiorców energii cieplnej opłata w wysokości 30% jej wartości jak wskazał Zainteresowany stanowi zapłatę za świadczoną w przyszłości usługę dostawy energii. Zatem opłaty wnoszone przez indywidualnych odbiorców będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. "Zabezpieczenie energetyczne i cieplne Gminy na bazie energii odnawialnej - instalacje kolektorów słonecznych dla odbiorców indywidualnych" został rozstrzygnięty pismem z dnia 6 sierpnia 2010 r. nr ILPP2/443 -644/10-4/AD.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.