ILPP2/443-641/09-4/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2009 r. (data wpływu 19 maja 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2009 r. (data wpływu 14 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

W dniu 19 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i korekty deklaracji podatkowej oraz zwrotu nadwyżki podatku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 lipca 2009 r. (data wpływu 14 lipca 2009 r.) o przedstawienie własnego stanowiska w zakresie zwrotu nadwyżki podatku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach swoich zadań ustawowych w 2005 r. poniósł wydatki na inwestycję związaną z rozbudową sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w dwóch miejscowościach położonych na terenie gminy. Łączna wartość nakładów inwestycyjnych to kwota 2.504.631,95 zł, w tym podatek VAT naliczony 272.215,41 zł oraz roboty dodatkowe kwota brutto 161.528,42 zł, w tym podatek VAT 10.847,65 zł, według stawek 7% i 22% VAT. Wydatki ponoszone były od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. Mimo, że Zainteresowany jest podatnikiem VAT (i był w tamtym czasie), nie dokonał odliczenia naliczonego w kosztach budowy tej inwestycji podatku VAT.

Wnioskodawca zaznaczył, że zrealizowana inwestycja została przekazana w najem X Sp. z o.o. na podstawie Zarządzenia Burmistrza, czego potwierdzeniem są protokoły zdawczo-odbiorcze oraz ogólna umowa najmu zawarta między Zainteresowanym, a X Sp. z o.o. Przychody z tego tytułu są zafakturowane i opodatkowane 22% stawką VAT. Przychody opodatkowane z tytułu najmu sieci wodno-kanalizacyjnej to kwota 4.500,45 zł miesięcznie, w tym VAT 811,56 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy skoro Zainteresowany nie dokonał odliczenia podatku naliczonego za miesiąc grudzień 2004 r. i nie wystąpił o jego zwrot w styczniu 2005 r. oraz za kolejne miesiące, to może na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, sporządzić korektę deklaracji z uwzględnieniem naliczonego podatku do odliczenia w kwocie 283.063,06 zł do końca 2009 r. i wnioskować o zwrot nadwyżki w ciągu 60 dni.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 13 ww. ustawy, ma on prawo do korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zainteresowany uważa, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT poniesionego w cenie towarów i usług w przypadku, gdy wykonuje on czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wybudował sieć wodociągową i kanalizacyjną w części finansowaną ze środków ZPORR. W momencie realizacji inwestycji wykonywał czynności w ramach szeroko pojętych zadań własnych i tu, w odniesieniu do tych czynności, znalazłoby zastosowanie zwolnienie od podatku i pozbawiłoby go prawa do odliczenia VAT. Dlatego, przy realizacji tej inwestycji podatek VAT zaliczył on do kosztów kwalifikowanych projektu. Jednak w momencie zakończenia przedmiotowej inwestycji oddał sieć wodociągową i kanalizacyjną w odpłatną dzierżawę lokalnemu X Sp. z o.o. W tym momencie stał się podatnikiem VAT. X stał się użytkownikiem inwestycji, natomiast Zainteresowany stał się podatnikiem VAT, gdyż wykorzystuje inwestycję do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli świadczy usługi dzierżawy opodatkowane 22% stawką VAT). W rezultacie, wykorzystuje on zrealizowany wcześniej projekt do wykonywania czynności opodatkowanych w postaci świadczenia usług dzierżawy majątku wybudowanego w ramach przedmiotowego projektu.

Wnioskodawca uważa, że stał się podatnikiem VAT w tym zakresie i nabył prawo do odliczenia podatku poniesionego w cenie nabytych towarów i usług związanych bezpośrednio z wykonywaniem tych czynności. Zainteresowany nie odliczył do tej pory kwoty podatku VAT, ale ma do tego prawo. Może on dokonać weryfikacji przeszłych rozliczeń podatkowych w ramach tej inwestycji i określić prawidłową wysokość kwoty podatku do odliczenia w korekcie deklaracji za okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r.

Ponadto w jego opinii, ma on prawo do wystąpienia z wnioskiem do urzędu skarbowego o zwrot na rachunek nadpłaconego podatku VAT w ciągu 60 dni, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Zainteresowany nie prowadzi działalności gospodarczej, która generowałaby odpowiednie dochody, aby w stosunkowo krótkim czasie rozliczyć podatek bezgotówkowo, dlatego wystąpi on z wnioskiem o zwrot, przelewem na konto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i korekty deklaracji podatkowej za miesiąc styczeń 2005 r. i kolejne, a za nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i korekty deklaracji podatkowej za miesiąc grudzień 2004 r. oraz zwrotu nadwyżki podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty, czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz są objęte zwolnieniem wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz - art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany wybudował sieć wodociągową i kanalizacyjną w części finansowaną ze środków ZPORR. W momencie realizacji inwestycji wykonywał czynności w ramach szeroko pojętych zadań własnych, dlatego, przy realizacji tej inwestycji podatek VAT zaliczył do kosztów kwalifikowanych projektu. Jednak w momencie zakończenia przedmiotowej inwestycji oddał sieć wodociągową i kanalizacyjną w odpłatną dzierżawę lokalnemu X Sp. z o.o. W jego opinii, w tym momencie stał się podatnikiem VAT, gdyż wykorzystuje inwestycję do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli świadczy usługi dzierżawy opodatkowane 22% stawką VAT), a X stało się użytkownikiem inwestycji. Zainteresowany wskazał, że nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w kosztach budowy tej inwestycji.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy rozumie się umowę wzajemną, w której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz lub prawo do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz.

Jak stanowi art. 694 wymienionego kodeksu, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

W myśl powołanych wyżej przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nadmienić należy, że według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca zawierając umowę dzierżawy zobowiązał się do oddania dzierżawcy sieci kanalizacyjno-wodociągowej i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązał się płacić wydzierżawiającemu czynsz. Tym samym, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na odpłatność oraz fakt, iż będzie miał w tym przypadku zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie oddanie w odpłatną dzierżawę nie odbędzie się w związku z prowadzoną przez Zainteresowanego (Gminę) działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych, zwolnionych od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług).

Wobec powyższego, warunek wskazany w art. 86 ustawy zostanie spełniony, gdyż towary i usługi nabywane w ramach realizacji inwestycji były związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

nbspnbsp1) w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;

nbspnbsp2) w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca;

nbspnbsp2a) w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a;

nbspnbsp2b) w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33b;

nbspnbsp3) w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności;

nbspnbsp4) w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 - nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu;

nbspnbsp5) w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi - za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze, z zastrzeżeniem art. 33a;

nbspnbsp6) w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 - w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z opisanego zdarzenia wynika, że Zainteresowany ponosił w okresie od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. wydatki na budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej i nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w kosztach budowy tej inwestycji.

W sposób specyficzny określono początkowy termin, w którym rozpoczyna bieg przedawnienie prawa do dokonania korekty deklaracji w celu zrealizowania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Przedawnienie to zaczyna bowiem biec od początku roku, w którym przypada termin rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy. Oznacza to, że termin ten zaczyna biec w każdym przypadku, jeszcze zanim podatnik nabędzie prawo do rozliczenia podatku w danym roku.

W przedmiotowej sprawie podatek naliczony powinien być rozliczony w deklaracji za grudzień 2004 r., a Zainteresowany nie rozliczył podatku z otrzymanych w tym miesiącu faktur (składając deklaracje za styczeń lub luty 2005 r.), zgodnie z omawianym przepisem mógł to uczynić składając korektę deklaracji za grudzień 2004 r. - do końca jedynie 2008 r., czyli efektywnie w okresie 4, a nie 5 lat, gdyż termin przedawnienia rozpoczął swój bieg od początku 2004 r.

Wobec powyższego, terminem właściwym na dokonanie korekty deklaracji podatkowej jest termin określony w ustawie od podatku od towarów i usług, tj. termin 5 lat, liczonych od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zatem, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2004 r.

W świetle powołanych wyżej regulacji, jeżeli Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, będzie on mógł obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, czyli w przedmiotowej sprawie będzie mógł dokonać korekty deklaracji podatkowej jedynie za miesiąc styczeń 2005 r. i kolejnych, złożonych w terminie do końca 2009 r.

Natomiast odnośnie kwestii zwrotu nadwyżki podatku, tut. Organ wyjaśnia co następuje.

Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), za nadpłatę uważa się kwotę:

W myśl dyspozycji zawartej w art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Zgodnie z § 2 pkt 1 lit. b) tego artykułu, uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek.

Na podstawie art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a) i b oraz w pkt 2 lit. a) i b, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe w kontekście obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, iż jeżeli w wyniku złożonych korekt powstanie nadpłata podatku, Wnioskodawca - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - nie występuje o zwrot nadwyżki w terminie 60 dni na rachunek bankowy, lecz wraz z korektą deklaracji VAT-7 może - zgodnie z art. 75 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa - złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Niniejsza interpretacja nie przesądza jednak o sposobie rozstrzygnięcia postępowania podatkowego dotyczącego stwierdzenia nadpłaty, co pozostaje w kompetencji naczelnika właściwego urzędu skarbowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.