ILPP2/443-639/10-5/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko z dnia 30 kwietnia 2010 r. (data wpływu 5 maja 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2010 r. (data wpływu 6 maja 2010 r.), pismem z dnia 10 maja 2010 r. (data wpływu 14 maja 2010 r.) oraz pismem z dnia - brak daty sporządzenia (data wpływu 10 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku - jest prawidłowe.

W dniu 5 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 maja 2010 r. (data wpływu 6 maja 2010 r.) o pismo w sprawie przyspieszenia wydania interpretacji, pismem z dnia 10 maja 2010 r. (data wpływu 14 maja 2010 r.) o pismo w sprawie zmiany adresu do korespondencji oraz pismem z dnia - brak daty sporządzenia (data wpływu 10 czerwca 2010 r.) o dokument potwierdzający wniesienie opłaty za złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza prowadzić działalność polegającą m.in. na produkcji odbiorników telewizji satelitarnej. Odbiorcami tych produktów mają być m.in.: sklepy ze sprzętem elektronicznym, duże sieci handlowe AGD, RTV. Odrębnie Spółka będzie zbywać na rzecz wyżej wskazanych odbiorców także tzw. karty startowe (karty pre-paid) dające prawo do korzystania z usług telewizji (usługa w istocie zbliżona do usług świadczonych przez telefonie udostępniające karty telefoniczne pre-paid).

Karty te będą nabywane uprzednio przez Spółkę od spółki x Podmiot ten świadczy usługi dostępu do usług telewizji cyfrowej na zasadzie kart pre-paid i klasyfikuje je jako usługi radia i telewizji (PKWiU 64.20.30-00.00), korzystające z preferencyjnej stawki podatku VAT 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 151 załącznika nr 3 do ustawy. Odsprzedając kontrahentom karty startowe Spółka będzie uwzględniać w ich cenie swoją marżę.

Tym samym kontrahenci Spółki, sprzedając produkowane przez Spółkę odbiorniki oraz karty startowe będą umożliwiać swoim klientom dostęp do usług telewizji satelitarnej. Usługi telewizji cyfrowej udostępniane konsumentom za pośrednictwem wskazanych powyżej kart startowych oparte zostały na tzw. zasadzie pre-paid, co oznacza że przez pierwsze trzy miesiące, dzięki zakupionej karcie, dostępny jest pełen pakiet kanałów telewizyjnych na kartę. Brak późniejszych "doładowań" umożliwia odbiór jedynie podstawowego pakietu programów telewizyjnych.

W zależności od nabywcy i złożonego przez niego zamówienia, przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Spółkę będzie sprzedaż produkowanych przez nią odbiorników wraz z kartami startowymi, bądź wyłącznie odbiorników albo wyłącznie kart startowych zakupionych od spółki x.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedmiotom stanie faktycznym, w sytuacji gdy karty startowe pre-paid stanowić będą odrębny przedmiot sprzedaży, właściwe będzie zastosowanie przez Spółkę stawki VAT 7%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy karty startowe pre-paid stanowić będą odrębny przedmiot sprzedaży w stosunku do sprzedaży kart startowych właściwe będzie zastosowanie stawki VAT 7%.

Producent kart startowych, spółka x stosuje przy ich sprzedaży stawkę VAT 7%. Podstawą dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT jest art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Załącznik nr 3 do ustawy o VAT wymienia natomiast w poz. 151 (symbol PKWiU 64.20.3) usługi radia i telewizji kablowej, z wyłączeniem usług związanych z taśmami wideo oraz z wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi oraz działalności agencji informacyjnych. Wnioskodawca wskazał przy tym, iż spółka x uzyskała interpretację dotyczącą klasyfikacji statystycznej wydaną przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego potwierdzająca prawidłowość zaklasyfikowania sprzedaży kart startowych pod symbolem PKWIU 64.20.3, tzn. jako usługi radia i telewizji kablowej. Spółka jest zdania, iż dokonując odsprzedaży kart startowych będzie uprawniona, podobnie jak producent kart do zastosowania stawki VAT 7%. Mimo bowiem, że Spółka dolicza do ceny kart swoją marżę, występuje ona wyłącznie w charakterze pośrednika pomiędzy spółką x a klientami, kupując od niej gotowy produkt i odsprzedając go bez dokonywania jakichkolwiek modyfikacji. W efekcie klient nabywa możliwość korzystania z takiej samej usługi, jaką nabyłby w przypadku, gdyby kupił kartę pre-paid bezpośrednio od firmy x.

Ponadto, w stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania karty startowe są każdorazowo odrębnym przedmiotem sprzedaży w stosunku do zbycia produkowanych przez Spółkę odbiorników.

Prawidłowość planowanego przez Spółkę zastosowania stawek VAT znajduje potwierdzenie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto z 18 stycznia 2006 r. nr PP 443-243/3456/05. W zbliżonym do przedstawionego stanie faktycznym - podatnik dokonywał odsprzedaży dekoderów umożliwiających odbiór kodowanych płatnych programów, jak również niekodowanych programów telewizji satelitarnej oraz refakturował opłaconą z góry usługę programową, czyli dostęp na kilka miesięcy do kodowanych płatnych programów telewizji satelitarnej w postaci kart pre-paid - organ podatkowy potwierdził możliwość zastosowania stawki 7% w stosunku do sprzedaży kart pre-paid.

Wnioskodawca również wskazał, że jego zdaniem właściwym grupowaniem według PKWiU z 1997 r. dla sprzedawanych przez Spółkę kart startowych pre-paid, dających prawo do korzystania z usług telewizji, jest PKWiU 64.20.30-00.00 - usługi radia i telewizji kablowej. Prawidłowość takiej klasyfikacji została potwierdzona przez Urząd Statystyczny w interpretacji uzyskanej przez spółkę x, tj. podmiot, od którego Spółka nabywa przedmiotowe karty w celu ich dalszej sprzedaży. W ocenie Spółki dokonywanie przez nią sprzedaży kart pre-paid powinno być klasyfikowane według tego samego symbolu PKWIU 64.20.30-00.00, albowiem Spółka występuje wyłącznie w charakterze pośrednika pomiędzy spółką x a klientami, kupując od przedmiotowej spółki gotowy produkt i odsprzedając go bez dokonywania jakichkolwiek modyfikacji. W efekcie klient nabywa możliwość korzystania z takiej samej usługi, jaką nabyłby w przypadku, gdyby kupił kartę pre-paid bezpośrednio od firmy x. Ponadto, nabywca karty startowej, do której odnosi się pytanie Spółki, nie jest zobowiązany do płacenia abonamentu z tytułu świadczenia usług telewizji. W tym wypadku zapłata za kartę pre-paid stanowi jedyną formę odpłatności za korzystanie z usług telewizji.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z regulacją art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Ze wskazanego przepisu prawa wynika, iż poprzez kwotę należną pomniejszoną o kwotę podatku należy rozumieć kwotę, jaka jest należna podatnikowi z tytułu odsprzedaży usług, a nie jaką zobowiązany jest zapłacić podatnik podmiotowi, od którego kupuje usługi.

Regulacja ta ma zastosowanie, gdy podatnik podejmuje zobowiązanie do wyświadczenia określonej usługi, która faktycznie wykonywana jest przez podmiot trzeci. Działa w tym zakresie we własnym imieniu, jednak usługę nabywa na rzecz innego podmiotu. W takiej sytuacji dochodzi do dwóch odrębnych transakcji: świadczenia usług przez faktycznego wykonawcę na rzecz pośrednika oraz przez pośrednika na rzecz jego klienta (faktycznego beneficjenta usługi).

Zgodnie z omawianym przepisem, podstawą opodatkowania jest wówczas kwota należna z tytułu świadczenia usług pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całe należne pośrednikowi wynagrodzenie. W żadnej mierze nie należy, więc interpretować wskazanej regulacji, jako obowiązku odsprzedania usługi przez podatnika bez żadnej marży, tzn. przy zachowaniu ceny zastosowanej na fakturze nabycia tych usług. Powyższy przepis obejmuje między innymi przypadek tzw. refakturowania usług, czyli sytuację, w której podatnik przenosi na inny podmiot poniesione przez siebie koszty oraz własną marżę. W przypadku tak rozumianego refakturowania, jeżeli podatnik nabył usługi we własnym imieniu (na niego była wystawiona faktura), a faktycznym beneficjentem świadczenia jest inny podmiot, "odsprzedaż" na rzecz tego podmiotu będzie stanowiła odrębną transakcję z punktu widzenia przepisów o VAT. Transakcja ta będzie podlegała regulacjom właściwym dla świadczenia refakturowanego, tj. zasady miejsca świadczenia, stawka VAT, zasady powstawania obowiązku podatkowego.

Dla wyjaśnienia, zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wskazany przepis Dyrektywy odnosi się do sytuacji, w których podatnik działając we własnym imieniu, zawiera umowę na podstawie, której zobowiązuje się do wykonania pewnego rodzaju świadczenia jednak w rzeczywistości świadczenie to realizuje inny podmiot (podmiot trzeci) np. na zasadach podwykonawstwa. W omawianej sytuacji dla celów podatku VAT zleceniobiorca sam nabywa usługę od podmiotu faktycznie wykonującego świadczenie, a dopiero wówczas wykonuje on usługę na jego zleceniodawcy. Przykładem dla tej sytuacji jest stan faktyczny Wnioskodawcy. Otóż, Zainteresowany przyjmuje do wykonania świadczenie odpowiadające potrzebom swojego klienta. W tym celu dokonuje zakupu kart pre-paid od spółki x we własnym imieniu, ale w rzeczywistości na zlecenie swojego klienta. W takiej sytuacji zgodnie z art. 28 Dyrektywy VAT należy przyjąć, iż Wnioskodawca dokonuje z jednej strony zakupu usługi, a z drugiej sam wyświadcza usługę, jaką zamówił u niej klient. Koszty zakupionej karty pre-paid wraz z marżą Wnioskodawcy fakturowane są na klienta. Wnioskodawcy powinno, więc przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego na takich samym zasadach, na jakich odliczałby podatek od usługi nabytej na własną rzecz.

Sytuacja podobna występuje w przypadku zawieranych umów agencyjnych. Otóż, zgodnie z art. 758 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Agent występując w charakterze podmiotu pośredniczącego uprawniony jest do wystawienia refaktury odnoszącej się do odsprzedaży usług, w ten sposób obowiązany jest on do zastosowania stawki podatku VAT odpowiadającej stawce otrzymanej faktury od zlecającego pośrednictwo. Podstawą dla przyjęcia takiego stanowiska jest fakt, iż agent podobnie jak w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca dostarcza usługę, jaką wykonać ma zlecający pośrednictwo. Taką sytuację ująć należy za udział innych osób w świadczeniu usługi.

Zdaniem Spółki, istnieją podstawy do zakwalifikowania planowanej przez Spółkę odsprzedaży kart startowych pre-paid jako udostępnienia możliwości skorzystania z usług radia i telewizji kablowej (PKWIU 64.20.3). Spółka będzie zatem uprawniona - podobnie jak producent kart - do stosowania stawki 7% przy sprzedaży kart na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 151 załącznika nr 3 do ustawy VAT.

Wnioskodawca wskazuje także, że dokument pełnomocnictwa dla Doradcy Podatkowego XX do reprezentowania Spółki w przedmiotowej sprawie został podpisany przez Prezesa Zarządu XX.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przepis art. 2 pkt 6. ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Klasyfikacją do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jest klasyfikacja statystyczna, według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

W myśl ogólnej zasady, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami niższymi od podstawowej, wskazanej w art. 41 ust. 1 ustawy, a także zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W poz. 151 tego załącznika, wymieniono PKWiU ex 64.20.3, tj. usługi radia i telewizji kablowej, z wyłączeniem:

Użycie w załączniku danej grupy oznaczenie "ex" oznacza, że stawka podatku odnosi się tylko do danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce nazwa usługi. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Zainteresowany zamierza prowadzić działalność polegającą m.in. na produkcji odbiorników telewizji satelitarnej. Odbiorcami tych produktów mają być m.in. sklepy ze sprzętem elektronicznym, duże sieci handlowe AGD, RTV. Odrębnie Spółka będzie zbywać na rzecz wyżej wskazanych odbiorców także tzw. karty startowe (karty pre-paid) dające prawo do korzystania z usług telewizji (usługa w istocie zbliżona do usług świadczonych przez telefonie udostępniające karty telefoniczne pre-paid).

Tym samym kontrahenci Spółki, sprzedając produkowane przez Spółkę odbiorniki oraz karty startowe będą umożliwiać swoim klientom dostęp do usług telewizji satelitarnej. Usługi telewizji cyfrowej udostępniane konsumentom za pośrednictwem wskazanych powyżej kart startowych oparte zostały na tzw. zasadzie pre-paid, co oznacza że przez pierwsze trzy miesiące, dzięki zakupionej karcie, dostępny jest pełen pakiet kanałów telewizyjnych na kartę. Brak późniejszych "doładowań" umożliwia odbiór jedynie podstawowego pakietu programów telewizyjnych.

W zależności od nabywcy i złożonego przez niego zamówienia, przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Spółkę będzie sprzedaż produkowanych przez nią odbiorników wraz z kartami startowymi, bądź wyłącznie odbiorników albo wyłącznie kart startowych zakupionych od spółki x. Wnioskodawca zaznacza, że jego zdaniem właściwym grupowaniem według PKWiU z 1997 r., dla sprzedawanych przez Spółkę kart startowych pre-paid dających prawo do korzystania z usług telewizji, jest PKWiU 64.20.30-00.00 - usługi radia i telewizji kablowej.

Jak już podkreślano, konstrukcja prawna przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i zwolnień podatkowych w ustawie o podatku od towarów i usług opiera się na właściwych klasyfikacjach statystycznych, tj. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Tym bardziej, że konstrukcja ustawy i załączników do niej powoduje, iż to stosowna klasyfikacja w większości przypadków decyduje o tym jaką stawkę podatku należy zastosować w odniesieniu do danej sytuacji. Z tego też względu sprawa klasyfikacji statystycznej towarów i usług nabiera szczególnego znaczenia.

Zatem, biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż karty startowe pre-paid - jak wskazał Wnioskodawca sklasyfikowane w PKWiU 64.20.3, w sytuacji gdy stanowić będą odrębny przedmiot sprzedaży będą opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 7%.

Tut. Organ informuje, iż niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Podkreślić również należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji czynności do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zatem, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Zainteresowanego w zakresie klasyfikacji statystycznej czynności będącej przedmiotem wniosku.

Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Zainteresowanego i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.