ILPP2/443-634/10-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2010 r. (data wpływu 4 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podatnika podatku VAT oraz możliwości odliczenia podatku VAT w związku z inwestycją - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podatnika podatku VAT oraz możliwości odliczenia podatku VAT w związku z inwestycją.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zaopatrzenia w wodę, oczyszczania ścieków, prowadzenia wysypiska, wynajmu mieszkań komunalnych itp. Działalność ta prowadzona jest w referacie komunalnym Urzędu i Urząd Gminy jako jednostka organizacyjna zarejestrowany jest jako płatnik podatku VAT. W związku z licznymi interpretacjami dotyczącymi kwestii podatnika VAT (Urząd czy Gmina...) rodzą się wątpliwości, kto tak naprawdę powinien być zarejestrowany jako płatnik podatku VAT i kto ma prawo do rozliczeń z tytułu podatku VAT.

W wieloletnim planie inwestycyjnym Gminy ujęta jest inwestycja, której termin realizacji przewidziany jest na lata 2008-2011. Gmina w latach 2008-2009 poniosła część kosztów (m.in. koszty wykonania projektów), z których Urząd jako płatnik odliczył podatek VAT. W styczniu 2010 r. Gmina podpisała umowę na dofinansowanie tego zadania ze środków unijnych. Chcąc realizować to zadanie, z uwagi na jego duży koszt przed ogłoszeniem przetargu Wnioskodawca chce mieć pewność, że będzie mógł odliczyć podatek VAT z tej inwestycji.

Realizowana inwestycja związana jest z działalnością opodatkowaną i Urząd Gminy jest podatnikiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, to Urząd Gminy powinien być zarejestrowany jako podatnik VAT, a nie jak z niektórych informacji wynika, że to Gmina, a nie Urząd jest podatnikiem VAT.

Problemy z rozliczeniami VAT są związane z faktem, że ustawa o podatku od towarów i usług jest zasadniczo skierowana do podmiotów gospodarczych. Zupełnie zaś pomija specyfikę funkcjonowania jednostek budżetowych. Wyrejestrowanie Urzędu Gminy i zarejestrowanie Gminy jako podatnika podatku VAT, pociągnie za sobą naruszenie przez Gminę wielu przepisów prawnych, w oparciu o które jednostka samorządu terytorialnego zobowiązana jest działać. Zostaną naruszone m.in. przepisy ustawy o rachunkowości, ustawy o finansach publicznych, rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych, a to w konsekwencji pociągnie za sobą naruszenie przepisów o dyscyplinie finansów publicznych.

W opinii Wnioskodawcy, to czy Urząd Gminy posiada osobowość prawną nie może przesądzać o tym czy powinien być zarejestrowany jako podatnik VAT, ważniejsze jest tutaj to, czy realizuje on zadania związane z działalnością opodatkowaną.

Ze względu na specyfikę jednostek samorządu terytorialnego fakt prowadzenia przez Urząd Gminy działalności opodatkowanej powinien przesądzać już o tym kto powinien być zarejestrowany jako podatnik VAT. Urząd Gminy co prawda nie posiada osobowości prawnej, ale przecież wykonuje zadania w imieniu Gminy, która tę osobowość posiada, czyli pośrednio spełniony jest też drugi warunek.

W opinii Zainteresowanego, zanim prawodawca nie usunie błędnego zapisu w ustawie o podatku od towarów i usług mniejszym złem jest interpretacja, że Urząd Gminy może być zarejestrowany jako podatnik VAT, ze względu na to, że prowadzi działalność opodatkowaną i czyni to w imieniu Gminy, a niżeli przyjęcie, że Gmina ma być podatnikiem tylko dlatego, że posiada osobowość prawną. Pociąga to za sobą - jak wskazuje Gmina - łamanie wielu przepisów prawnych, w oparciu o które zobowiązana jest funkcjonować jednostka samorządu terytorialnego.

Zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych wydatek budżetu może być realizowany wyłącznie przez jednostkę budżetową, która ujęła go w swoim planie finansowym, żaden inny podmiot w tym przypadku także Gmina nie może być adresatem faktur podatkowych. Potwierdza to zresztą również treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych. W ustalonych w tych przepisach zasadach rachunkowości budżetu jednostki samorządu terytorialnego nie przewidziano możliwości ujmowania w organie operacji gospodarczych (wydatkowych), w tym nakładów na inwestycje. Właściwą rachunkowością dla tych celów jest rachunkowość jednostki budżetowej. Brak znajomości zasad wykonywania budżetu jednostki samorządu terytorialnego przez inne organy może doprowadzić do absurdu, który - jak wskazał Wnioskodawca - postara się zobrazować na przykładzie.

Zgodnie z niektórymi interpretacjami to Gmina, a nie Urząd Gminy powinna być zarejestrowanym podatnikiem VAT. W związku z czym, Urząd Gminy który wcześniej był zarejestrowany jako podatnik VAT wyrejestrowuje się. W jego miejsce jako podatnik VAT rejestruje się Gmina. Adresatem faktur podatkowych w tym momencie przestaje być Urząd Gminy. Faktury sprzedaży wystawiane są przez Gminę, a faktury zakupu na Gminę. Załóżmy - jak dalej wskazuje Zainteresowany - że Gmina realizuje inwestycję, która związana jest z działalnością opodatkowaną.

Skarbnik Gminy, mając faktury adresowane na Gminę, a nie mogąc ich zaksięgować w organie (nie ma w nim przecież konta 080 Inwestycje), ujmuje je w rachunkowości jednostki budżetowej - w tym przypadku Urzędu. Dochodzi tu więc do wykroczenia przeciw przepisom art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych, w świetle art. 77 pkt 1 ww. ustawy podlega odpowiedzialności karnej. Nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych narusza również przepisy dyscypliny finansów publicznych, co również jest karane. Przy okazji naruszone zostają również przepisy ustawy o finansach publicznych ponieważ wydatek budżetu nie będzie wykonywany przez jednostkę budżetową, w tym przypadku Urząd Gminy.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Urząd Gminy nadal powinien być zarejestrowany jako podatnik VAT.

Uważa przy tym, że będzie mógł odliczyć podatek VAT z inwestycji. Inwestycja ta związana jest z działalnością opodatkowaną. Po jej zakończeniu Urząd Gminy będzie osiągał dochód ze sprzedaży, który będzie podlegał rozliczeniu, a podatek VAT odprowadzeniu do Urzędu Skarbowego. Urząd Gminy będzie również zarejestrowanym podatnikiem VAT, w związku z czym zostaną spełnione warunki do odliczenia podatku VAT. Gmina uważa, że odliczenie podatku VAT w latach 2008-2009 też było prawidłowe. Był spełniony warunek bycia płatnikiem podatku VAT oraz realizacji zadania związanego z działalnością opodatkowaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosowanie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zaopatrzenia w wodę, oczyszczania ścieków, prowadzenia wysypiska, wynajmu mieszkań komunalnych itp. Działalność ta prowadzona jest w referacie komunalnym Urzędu i Urząd Gminy jako jednostka organizacyjna zarejestrowany jest jako płatnik podatku VAT. W związku z licznymi interpretacjami dotyczącymi kwestii podatnika VAT (Urząd czy Gmina...) rodzą się wątpliwości, kto tak naprawdę powinien być zarejestrowany jako płatnik podatku VAT i kto ma prawo do rozliczeń z tytułu podatku VAT.

W opinii Wnioskodawcy to Urząd Gminy powinien być zarejestrowany jako podatnik VAT, a nie jak z niektórych informacji wynika, że to Gmina, a nie Urząd jest podatnikiem VAT.

Gmina stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są:

W myśl art. 33 ust. 1 tej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Jak wynika zatem z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy.

Zatem, to Urząd Gminy działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy.

Ponadto, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020), urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno organizacyjnej te osoby prawne. Urząd Gminy jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej.

Dodatkowo z treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 z późn. zm.), wynika, iż gmina - w polskim systemie prawa określany jako jednostka samorządu terytorialnego - należy do kategorii podmiotów w nim wymienionych. Przewidziane w tym przepisie wyłączenie organów władzy oraz innych podmiotów publicznych z kręgu podatników ma charakter ograniczony i dotyczy tylko tych czynności, jakie podejmowane są przez nie w takim właśnie charakterze.

Na tle analogicznie brzmiącego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. UE. L 1977.145.1 z późn. zm.), Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, że pierwszy akapit artykułu 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować tak, iż działalność prowadzona przez organy władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego, mającego do nich zastosowanie, natomiast nie obejmuje ona działalności prowadzonej przez nie w takich samych warunkach prawnych, jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych. Do każdego z Państw Członkowskich należy dobór właściwej techniki ustawodawczej do transponowania do prawa krajowego określonej w tym przepisie zasady traktowania jako nie podatnika.

Powyższe - wbrew argumentacji przedstawionej przez Wnioskodawcę - oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd Gminy. Jak już podano na wstępie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stąd też stwierdzić należy, iż Urząd Gminy w świetle wskazanych powyżej przepisów nie może być zarejestrowany jako podatnik podatku VAT.

Z kolei w świetle art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz są objęte zwolnieniem, wskazanym w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i zamierza realizować zadanie inwestycyjne. Realizowana inwestycja związana jest z działalnością opodatkowaną.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy, warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji ww. projektu będą wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu zrealizowania tego prawa Gmina powinna dokonać rejestracji jako podatnik podatku VAT czynny i wówczas będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z inwestycją.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.