ILPP2/443-628/09-6/GZ - Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów polegającej na wniesieniu do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci zabudowanej nieruchomości oraz obowiązek udokumentowania tej czynności fakturami VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Radcę Prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 lipca 2009 r. (data wpływu 3 sierpnia 2009 r.) oraz pismem z dnia 3 sierpnia 2009 r. (data wpływu 6 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

W dniu 18 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem zabudowanej nieruchomości, sposobu dokumentowania tej czynności oraz ustalenia podstawy opodatkowania aportu. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 31 lipca 2009 r. (data wpływu 3 sierpnia 2009 r.) oraz pismem z dnia 3 sierpnia 2009 r. (data wpływu 6 sierpnia 2009 r.) o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie świadczenia usług zarządzania oraz usług administracyjnych na rzecz innych spółek mających siedzibę w Polsce.

Oprócz tego, jest także właścicielem dwóch nieruchomości, na których wybudowane zostały magazyny. Powierzchnia w przedmiotowych magazynach wynajmowana jest klientom na podstawie stosownych umów najmu.

Inwestycja związana z budową jednego z magazynów została ukończona w październiku 2008 r. i od tego czasu powierzchnia tego magazynu jest wynajmowana przez Spółkę na rzecz najemców.

Ze względów biznesowych rozważane jest obecnie zbycie przez Zainteresowanego nieruchomości, na której posadowiony jest ww. magazyn wraz z samym magazynem, poprzez jej wniesienie, jako wkładu niepieniężnego, do nowoutworzonej spółki komandytowej, w której Spółka jest komandytariuszem. W zamian za wniesiony aport, w postaci zabudowanej nieruchomości, Spółka uzyska w spółce komandytowej prawa i obowiązki przysługujące wspólnikowi. Komplementariuszem w spółce komandytowej jest inna polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniesienie przedmiotowej zabudowanej nieruchomości do spółki komandytowej wymagać będzie, między innymi: przeniesienia przez Wnioskodawcę na spółkę komandytową praw i obowiązków wynikających z określonych umów dotyczących magazynu (np. umów z dostawcami energii elektrycznej, wody, gazu, itd.), ewentualnie podpisania nowych tego typu umów przez spółkę komandytową. W konsekwencji wniesienia aportem przedmiotowej zabudowanej nieruchomości, spółka komandytowa wstąpi również z mocy prawa (jako wynajmujący), w stosunki najmu powierzchni magazynowej, których stroną jest obecnie Zainteresowany.

Spółka wykazywała podatek VAT wynikający z faktur zakupu towarów i usług dotyczących budowy magazynu na przedmiotowej nieruchomości, jako podatek naliczony pomniejszający kwotę podatku należnego. Wniesienie zabudowanej nieruchomości do spółki komandytowej będzie miało miejsce w roku 2009.

Po przeprowadzeniu tej transakcji, może zostać podjęta decyzja o sprzedaży przez spółkę komandytową przedmiotowej zabudowanej nieruchomości na rzecz innego podmiotu, co nastąpiłoby najprawdopodobniej również w 2009 r. lub w pierwszej połowie roku 2010. Alternatywnie, Wnioskodawca może dokonać sprzedaży do podmiotu zewnętrznego praw i obowiązków posiadanych przez niego w spółce komandytowej.

W piśmie z dnia 31 lipca 2009 r. Spółka wskazała, że rozważa dwie opcje.

Pierwsza, gdzie Zainteresowany jest już komandytariuszem w istniejącej spółce komandytowej, transakcja może być dokonana z udziałem tejże spółki, tj. nieruchomość może zostać wniesiona do istniejącej już spółki komandytowej. Jednakże, Zainteresowany rozważa również możliwość utworzenia nowej spółki komandytowej i wniesienia do niej, przy jej utworzeniu, przedmiotowej nieruchomości. Niezależnie od tego, która opcja zostanie ostatecznie wybrana przez Spółkę, aport nieruchomości zostanie dokonany po uzyskaniu przedmiotowej interpretacji podatkowej, zatem wniosek o interpretację dotyczy stanu przyszłego.

Natomiast w piśmie z dnia 3 sierpnia 2009 r. Wnioskodawca uściślił, iż przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe - wniesienie w formie aportu nieruchomości do nowoutworzonej spółki komandytowej, która została już zarejestrowana w KRS.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci opisanej w zdarzeniu przyszłym zabudowanej nieruchomości stanowić będzie, na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT"), odpłatną dostawę towaru, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22%. Spółka zobowiązana będzie do wystawienia na rzecz spółki komandytowej faktury VAT, w której wartość rynkowa przedmiotu wkładu niepieniężnego (zabudowanej nieruchomości) stanowić będzie wartość netto dostawy (cenę jednostkową netto), do której doliczony zostanie podatek VAT w wysokości 22%.

Uzasadnienie

Artykuł 5 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W analizowanym przypadku, w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego spółka komandytowa stanie się właścicielem zabudowanej nieruchomości, a w konsekwencji będzie mogła rozporządzać nią jak właściciel.

Z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Z uwagi na fakt, że Spółka w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, uzyskuje prawa i obowiązki przysługujące wspólnikowi (takie jak np. prawo do udziału w zysku), transakcja taka stanowić będzie odpłatną dostawę towarów. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 29 września 2008 r. (ILPP2/443-609/08-2/MN) uznał, iż "wniesienie wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem jest towar w postaci gruntu, objęte jest definicją sprzedaży zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy, oraz jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem VAT (...)".

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 listopada 2008 r. (IPPP2/443-1351/08-2/MK) potwierdził, że "zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in.: odpłatna dostawa towarów, która według art. 2 pkt 22 tej ustawy, mieści się w definicji sprzedaży. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, uznawane jest za sprzedaż".

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Artykuł 2 pkt 14 ustawy VAT definiuje pierwsze zasiedlenie, jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Analiza opisanego zdarzenia przyszłego, w świetle przytoczonych przepisów, prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie do pierwszego zasiedlenia magazynu położonego na nieruchomości, która będzie przedmiotem aportu do spółki komandytowej, doszło w październiku 2008 r. W tej bowiem dacie magazyn ten został przekazany do użytkowania i oddany w najem.

Niemniej jednak, biorąc pod uwagę, iż wniesienie przedmiotowej zabudowanej nieruchomości do spółki komandytowej nastąpi w roku 2009, tj. przed upływem dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia magazynu, dostawa budynku (zabudowanej nieruchomości) w wyniku wniesienia wkładu do spółki komandytowej nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Jeżeli dostawa budynku, budowli lub ich części nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, możliwe jest zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Zgodnie z jego treścią, zwalnia się od opodatkowania podatkiem VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, jeżeli:

Jak wynika z opisu sprawy, z uwagi na fakt, że nabycie towarów i usług dotyczących budowy budynku (magazynu) pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną, podatek VAT wynikający z faktur zakupu tych towarów i usług wykazywany był jako podatek naliczony. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową budynku.

Powyższe oznacza, że Spółka nie będzie również uprawniona do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, jako odpłatna dostawa towarów, będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT według stawki 22%.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz przepisami wykonawczymi rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury stwierdzającej dokonanie sprzedaży (dostawy towarów), datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W konsekwencji Spółka, w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, zobowiązana będzie do wystawienia faktury VAT sprzedaży. W fakturze tej cenę jednostkową bez podatku (cenę jednostkową netto) stanowić będzie wartość rynkowa zabudowanej nieruchomości (przedmiotu wkładu), natomiast kwotą należności będzie cena jednostkowa powiększona o podatek VAT 22%.

Mając na uwadze powołane powyżej argumenty, Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku. Jednocześnie, pragnie wskazać, iż poprawność takich samych wniosków znalazła pełne potwierdzenie w interpretacji z dnia 24 marca 2009 r. (Nr IPPP1-443-65/09-2/JL) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w analogicznej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Wniesienie aportu jest dostawą towarów, zważywszy fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca ma zamiar zbyć nieruchomość, na której posadowiony jest magazyn, wraz z samym magazynem, poprzez jej wniesienie, jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

Jak wskazano wyżej, wniesienie aportu stanowi czynność (dostawę) o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położony jest budynek rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - w myśl art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Z opisu sprawy wynika, iż inwestycja związana z budową przedmiotowego magazynu została ukończona w październiku 2008 r. i od tego czasu jego powierzchnia jest wynajmowana przez Wnioskodawcę na rzecz najemców, co oznacza, że w tej dacie doszło do jego pierwszego zasiedlenia. Wniesienie ww. zabudowanej nieruchomości do spółki komandytowej (dostawa) nastąpi w roku 2009, a więc w okresie krótszym niż dwa lata po pierwszym zasiedleniu magazynu. Ponadto, Spółka wykazywała podatek VAT wynikający z faktur zakupu towarów i usług dotyczących budowy ww. magazynu, jako podatek naliczony pomniejszający kwotę podatku należnego.

Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy oraz odnosząc się do zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci ww. zabudowanej nieruchomości stanowić będzie dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Ponadto, przedmiotowa czynność, nieobjęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy oraz obniżonymi stawkami podatku, będzie podlegać opodatkowaniu według 22% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Powyższy przepis nakłada na podatnika obowiązek dokumentowania sprzedaży fakturą VAT. Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Zatem czynność wniesienia aportu do spółki komandytowej winna być przez Wnioskodawcę udokumentowana fakturą VAT.

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż w zamian za wniesiony aport w postaci zabudowanej nieruchomości, Zainteresowany uzyska w spółce komandytowej prawa i obowiązki przysługujące wspólnikowi. W takiej sytuacji nie wystąpi więc kwota należna (cena) z tytułu sprzedaży, lecz formę należności stanowić będą udziały w spółce komandytowej objęte w zamian za wniesiony aport.

Zatem, w przypadku wniesienia przedmiotowego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, podstawą opodatkowania, w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy, będzie wartość rynkowa wniesionego aportu pomniejszona o kwotę podatku.

W związku z powyższym, wartość rynkowa przedmiotu wkładu stanowić będzie kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, a nie cenę jednostkową netto, jak wskazał w stanowisku Wnioskodawca.

Reasumując, wniesienie przedmiotowego aportu do spółki komandytowej, stanowiące dostawę towaru opodatkowaną 22% stawką podatku VAT, winno być udokumentowane przez Zainteresowanego fakturą VAT, w której wartość rynkowa ww. wkładu niepieniężnego stanowić będzie kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wniosek w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz opodatkowania dostawy nieruchomości przez spółkę komandytową został rozstrzygnięty w postanowieniu z dnia 11 sierpnia 2009 r. Nr ILPP2/443-628/09-7/GZ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).