ILPP2/443-622/13-5/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 1 lipca 2013 r. (data wpływu 5 lipca 2013 r.) uzupełnionym pismem z 20 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości od wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie (w tym remonty) sal wiejskich - jest prawidłowe.

W dniu 5 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości od wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie (w tym remonty) sal wiejskich. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 23 września 2013 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 lipca 2009 r. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina składa deklaracje VAT i dokonuje rozliczeń w zakresie tego podatku. Gmina jest stroną transakcji opodatkowanych VAT; wszelkie umowy cywilnoprawne zawiera Gmina, wszystkie faktury sprzedażowe wystawiane są przez Gminę, a na fakturach zakupowych Gmina widnieje jako nabywca towarów i usług.

W latach 2009-2012 Gmina ponosiła wydatki na budowę sal wiejskich wraz z wyposażeniem i zagospodarowaniem terenu. Również w latach 2013-2014 Gmina poniesie wydatki na budowę kolejnej sali wiejskiej wraz z wyposażeniem i zagospodarowaniem terenu. Na budowę wszystkich sal wiejskich wraz z wyposażeniem i zagospodarowaniem terenu Gmina otrzyma dofinansowanie w ramach PROW na lata 2007-2013 do kwoty netto poniesionych nakładów.

Niezależnie od prowadzonych inwestycji polegających na budowie sal wiejskich wraz z wyposażeniem, dofinansowanych ze środków budżetu UE, Gmina prowadziła i aktualnie prowadzi remonty i modernizacje sal wiejskich już istniejących, będących jej własnością. Remonty i modernizacje Gmina finansuje ze środków własnych budżetu Gminy, choć miały też miejsce przypadki dofinansowania remontów połączonych z modernizacją sal wiejskich ze środków budżetu UE. Również w przypadku remontów i modernizacji sal wiejskich, Gmina otrzymała dofinansowanie do nakładów netto.

Umowy cywilnoprawne na budowę sal z wykonawcami zawierała Gmina. Faktury za wykonane usługi budowlane i dostawy wystawiane były i są na Gminę z numerem NIP Gminy. W fakturach wykazane zostały kwoty podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z regulaminem określającym zasady korzystania z sal wiejskich na terenie Gminy X, przyjętym Uchwałą Rady Gminy X, sale wiejskie stanowią własność Gminy X. Opiekunem sali wiejskiej w danej miejscowości jest sołtys lub inna osoba upoważniona przez Wójta Gminy X.

W regulaminie zapisano, że celem działania sal wiejskich jest:

Zgodnie z ww. regulaminem, sale wiejskie mogą być:

Utrzymanie sal wiejskich finansowane jest bezpośrednio z budżetu Gminy. Gmina ponosi koszty utrzymania sali wiejskiej w zakresie:

Czynności związane z odpłatnym wynajmem wykonywane są i w przyszłości będą w imieniu i na rzecz Gminy, to jest Gmina:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, która nie stanowi towarów, W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność odpłatnego wynajmu sal wiejskich wraz z wyposażeniem nie stanowi dostawy towarów, należy ją uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina jest właścicielem sal wiejskich wraz z wyposażeniem i bezpośrednim świadczeniodawcą usług wynajmu sal. Opłaty z tytułu korzystania z sal wiejskich stanowią dochód budżetu gminy i Gmina ponosi całość kosztów związanych z utrzymaniem sal. Gmina jest w związku z tym podatnikiem podatku VAT z tytułu wynajmu sal wiejskich i rozlicza VAT należny z tytułu odpłatnego wynajmu sal wiejskich.

Obecnie Gmina rozważa możliwość dokonania korekt w zakresie dotychczasowych rozliczeń VAT w związku z odpłatnym wynajmem sal wiejskich i wprowadzenie "prawidłowego" modelu na przyszłość. Konkretnie Gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od wydatków poniesionych w latach poprzednich (z uwzględnieniem okresu przedawnienia), to jest Gmina zamierza skorygować odpowiednie deklaracje VAT. Podatek naliczony z faktur za budowę sal wraz z wyposażeniem nie był deklarowany przez Gminę. Gmina nie dokonywała odliczeń podatku VAT, gdyż nie miała świadomości, czy takie prawo jej przysługuje. Gmina postanowiła wyjaśnić przedmiotową kwestię w drodze złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W przyszłości, podatek naliczony z faktur będących przedmiotem wniosku będzie na bieżąco deklarowany przez Gminę obok podatku należnego.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

* w wyniku prowadzonych przez Gminę budów sal wiejskich następuje wytworzenie nieruchomości, czyli wybudowanie budynku, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Natomiast prowadzone przez Gminę modernizacje sal wiejskich stanowią ulepszenia wpływające na zwiększenie wartości użytkowej sal w stosunku do ich wartości z dnia przyjęcia do używania. Remonty sal wiejskich mają na celu przywrócenie ich pierwotnej wartości użytkowej a wydatki ponoszone na remonty są wydatkami bieżącymi związanymi z utrzymaniem sal wiejskich obok takich wydatków jak: wydatki na bieżące konserwacje, wywozy nieczystości, zakup środków czystości i drobnego wyposażenia, itp.;

* w związku z przedstawionym opisem sprawy zawartym we wniosku dotyczącym wydatków związanych z salami wiejskimi, Gmina wykonuje czynności zarówno opodatkowane podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu. Wydatki te obejmują nabycie towarów (m.in. media, opał, środki czystości, wyposażenie sal), jak i usług (m.in. remonty, konserwacje, wywozy nieczystości). Budynki sal wiejskich wykorzystywane są i będą nie tylko do nieodpłatnego udostępniania m.in. na zebrania wiejskie organizowane przez Gminę, rady sołeckie organizacje społeczne działające w środowisku wiejskim (to jest na wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), ale również do odpłatnego wynajmu na rzecz mieszkańców w celu organizacji imprez i spotkań integracyjnych (to jest na wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT). Z tytułu odpłatnego wynajmu Gmina wystawia faktury, ujmuje otrzymane kwoty w deklaracjach VAT i rozlicza podatek należny;

* Gmina nie ma możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków na budowę, remonty i modernizacje sal wiejskich wraz z wyposażeniem oraz wydatków bieżących do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających podatkowi. W czasie ponoszenia wydatków na budowę, modernizacje sal wiejskich oraz wydatków bieżących, Gmina nie była i nie jest w stanie określić, w jakim zakresie obiekty te będą nieodpłatnie udostępniane, a w jakim odpłatnie wynajmowane. Częstotliwość odpłatnego wynajmu zależy bowiem od popytu w danym okresie roku na tego rodzaju świadczenia i innych okoliczności. W okresie roku może się zdarzyć, że w niektórych miesiącach budynki nie będą wynajmowane odpłatnie ani udostępniane nieodpłatnie lub że będą wynajmowane wyłącznie odpłatnie bądź też udostępniane wyłącznie nieodpłatnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie wszystkich sal wiejskich.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie wszystkich sal wiejskich.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnym zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

W ocenie Gminy, w analizowanym przypadku spełnione są obie ze wskazanych wyżej przesłanek. W szczególności, w zakresie wykonywania czynności cywilnoprawnych, za które należy uznać usługi polegające na odpłatnym wynajmie, Gminę należy uznać za podatnika VAT. Jednocześnie ponoszone przez nią wydatki związane z budową sal wiejskich, a także związane z ich bieżącym utrzymaniem, są ściśle związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, to jest z odpłatnym wynajmem. Wobec powyższego, w ocenie Gminy, powinno jej przysługiwać prawo odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących przedmiotowe wydatki.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl wskazanej wyżej ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w zakresie "kultury", w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy). Wobec powyższego, mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy, udostępnienie nieodpłatnie lokalnej społeczności, w szczególności na potrzeby zebrań sołectwa, na spotkania i zabrania organizowane przez sołtysów, rady sołeckie, organizacje społeczne działające w środowisku wiejskim (KGW, OSP itp.) ma na celu zapewnienie realizacji zadań własnych gminy, wynikających z przywołanego art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy, nieodpłatne udostępnianie sal wiejskich na rzecz lokalnej społeczności (organizacja zebrań przez Gminę, zebrania i spotkania organizowane przez sołtysów, rady sołeckie, organizacje społeczne działające w środowisku wiejskim), ma miejsce w ramach prowadzonej przez Gminę działalności. Pozostaje więc ono poza zakresem VAT i nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku.

W tym miejscu Gmina pragnie przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., (sygn. I FSP 9/10), w której wskazano, iż "w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle podatkowi nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności nie podlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalić proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)". Prezentowane przez Gminę stanowisko, potwierdzające prawo do pełnego odliczenia podatku VAT także w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług przez gminy, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, w tym m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r. sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW, w której Dyrektor stwierdził, iż, "jeżeli nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów czynności, to jest opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym wyżej przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, to jest opodatkowanej i nie podlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR stwierdzając, że "w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucz podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto, w świetle § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że od dnia 1 lipca 2009 r. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina składa deklaracje VAT i dokonuje rozliczeń w zakresie tego podatku. Gmina jest stroną transakcji opodatkowanych VAT; wszelkie umowy cywilnoprawne zawiera Gmina, wszystkie faktury sprzedażowe wystawiane są przez Gminę, a na fakturach zakupowych Gmina widnieje jako nabywca towarów i usług.

W latach 2009-2012 Gmina ponosiła wydatki na budowę sal wiejskich wraz z wyposażeniem i zagospodarowaniem terenu. Również w latach 2013-2014 Gmina poniesie wydatki na budowę kolejnej sali wiejskiej wraz z wyposażeniem i zagospodarowaniem terenu. Na budowę wszystkich sal wiejskich wraz z wyposażeniem i zagospodarowaniem terenu Gmina otrzyma dofinansowanie w ramach PROW na lata 2007-2013 do kwoty netto poniesionych nakładów.

Niezależnie od prowadzonych inwestycji polegających na budowie sal wiejskich wraz z wyposażeniem, dofinansowanych ze środków budżetu UE, Gmina prowadziła i aktualnie prowadzi remonty i modernizacje sal wiejskich już istniejących, będących jej własnością. Remonty i modernizacje Gmina finansuje ze środków własnych budżetu Gminy, choć miały też miejsce przypadki dofinansowania remontów połączonych z modernizacją sal wiejskich ze środków budżetu UE. Również w przypadku remontów i modernizacji sal wiejskich, Gmina otrzymała dofinansowanie do nakładów netto.

Umowy cywilnoprawne na budowę sal z wykonawcami zawierała Gmina. Faktury za wykonane usługi budowlane i dostawy wystawiane były i są na Gminę z numerem NIP Gminy. W fakturach wykazane zostały kwoty podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z regulaminem określającym zasady korzystania z sal wiejskich na terenie Gminy X, przyjętym Uchwałą Rady Gminy X, sale wiejskie stanowią własność Gminy X. Opiekunem sali wiejskiej w danej miejscowości jest sołtys lub inna osoba upoważniona przez Wójta Gminy X.

W regulaminie zapisano, że celem działania sal wiejskich jest:

Zgodnie z ww. regulaminem, sale wiejskie mogą być:

Utrzymanie sal wiejskich finansowane jest bezpośrednio z budżetu Gminy. Gmina ponosi koszty utrzymania sali wiejskiej w zakresie:

Czynności związane z odpłatnym wynajmem wykonywane są i w przyszłości będą w imieniu i na rzecz Gminy, to jest Gmina:

Gmina jest właścicielem sal wiejskich wraz z wyposażeniem i bezpośrednim świadczeniodawcą usług wynajmu sal. Opłaty z tytułu korzystania z sal wiejskich stanowią dochód budżetu gminy i Gmina ponosi całość kosztów związanych z utrzymaniem sal. Gmina jest w związku z tym podatnikiem podatku VAT z tytułu wynajmu sal wiejskich i rozlicza VAT należny z tytułu odpłatnego wynajmu sal wiejskich.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

* w wyniku prowadzonych przez Gminę budów sal wiejskich następuje wytworzenie nieruchomości, czyli wybudowanie budynku, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Natomiast prowadzone przez Gminę modernizacje sal wiejskich stanowią ulepszenia wpływające na zwiększenie wartości użytkowej sal w stosunku do ich wartości z dnia przyjęcia do używania. Remonty sal wiejskich mają na celu przywrócenie ich pierwotnej wartości użytkowej a wydatki ponoszone na remonty są wydatkami bieżącymi związanymi z utrzymaniem sal wiejskich obok takich wydatków jak: wydatki na bieżące konserwacje, wywozy nieczystości, zakup środków czystości i drobnego wyposażenia, itp.;

* w związku z przedstawionym opisem sprawy zawartym we wniosku dotyczącym wydatków związanych z salami wiejskimi, Gmina wykonuje czynności zarówno opodatkowane podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu. Wydatki te obejmują nabycie towarów (m.in. media, opał, środki czystości, wyposażenie sal), jak i usług (m.in. remonty, konserwacje, wywozy nieczystości). Budynki sal wiejskich wykorzystywane są i będą nie tylko do nieodpłatnego udostępniania m.in. na zebrania wiejskie organizowane przez Gminę, rady sołeckie organizacje społeczne działające w środowisku wiejskim (to jest na wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), ale również do odpłatnego wynajmu na rzecz mieszkańców w celu organizacji imprez i spotkań integracyjnych (to jest na wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT). Z tytułu odpłatnego wynajmu Gmina wystawia faktury, ujmuje otrzymane kwoty w deklaracjach VAT i rozlicza podatek należny;

* Gmina nie ma możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków na budowę, remonty i modernizacje sal wiejskich wraz z wyposażeniem oraz wydatków bieżących do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających podatkowi. W czasie ponoszenia wydatków na budowę, modernizacje sal wiejskich oraz wydatków bieżących, Gmina nie była i nie jest w stanie określić, w jakim zakresie obiekty te będą nieodpłatnie udostępniane, a w jakim odpłatnie wynajmowane. Częstotliwość odpłatnego wynajmu zależy bowiem od popytu w danym okresie roku na tego rodzaju świadczenia i innych okoliczności. W okresie roku może się zdarzyć, że w niektórych miesiącach budynki nie będą wynajmowane odpłatnie ani udostępniane nieodpłatnie lub że będą wynajmowane wyłącznie odpłatnie bądź też udostępniane wyłącznie nieodpłatnie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od wydatków bieżących (w tym remontów) ponoszonych na utrzymanie wszystkich sal wiejskich.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem, jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: "(...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

W związku z powyższym, należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem, w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem (utrzymaniem) sal wiejskich, będących przedmiotem wniosku, Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego od ww. wydatków wyłącznie do działalności opodatkowanej lub wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących (w tym wydatków na remont) związanych z funkcjonowaniem (utrzymaniem) sal wiejskich oraz braku możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości od wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie (w tym remonty) sal wiejskich. Natomiast w pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.