ILPP2/443-616/14-2/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 22 maja 2014 r. (data wpływu 3 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw realizowanych w oparciu o regułę CPT (Incoterms 2010) - jest prawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw realizowanych w oparciu o regułę CPT (Incoterms 2010).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż elastycznych izolacji technicznych i osłon zabezpieczających. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych. W przypadku dostaw krajowych, w celu ustalenia momentu przejścia ryzyka uszkodzenia lub utraty towarów na nabywcę, strony transakcji odwołują się do reguły CPT (Incoterms 2010). Zgodnie z ogólnie przyjętą definicją, reguła CPT zobowiązuje sprzedającego do zawarcia umowy o przewóz do określonego punktu przeznaczenia i opłacenie kosztów przewoźnego. Sprzedający jest zobowiązany do dostarczenia towaru przewoźnikowi, a jeśli jest ich kilku, pierwszemu z nich. Ryzyko uszkodzenia i utraty towaru przechodzi na kupującego w momencie wydania towarów pierwszemu przewoźnikowi. Faktury dokumentujące dostawy wystawiane są przez Spółkę w momencie wydania towarów pierwszemu przewoźnikowi. Reguła CPT jest wskazywana w treści faktur jako określenie warunków dostawy. Odrębne zasady przyjęto w przypadkach, w których Spółka otrzymuje zaliczki (przedpłaty) na poczet dostaw. W takich sytuacjach faktury wystawiane są po otrzymaniu przez Spółkę potwierdzenia przelewu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadkach, w których nie otrzymano zaliczki na poczet dokonania dostawy, Spółka powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy w VAT z tytułu dostaw towarów realizowanych w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym w momencie wydania towarów pierwszemu przewoźnikowi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie nie otrzymania zaliczki na poczet dokonania dostawy, Spółka powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy w VAT z tytułu dostaw towarów realizowanych w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym w momencie wydania towarów pierwszemu przewoźnikowi. Szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska Wnioskodawca prezentuje poniżej.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi". Stosownie do ust. 8 ww. regulacji, jeżeli przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "dokonanie dostawy towarów" ani nie precyzują kryteriów pozwalających na ustalenie kiedy dostawa ta została dokonana. Jednocześnie tekst ustawy o VAT zawiera definicję dostawy. Zgodnie z art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". W opinii Wnioskodawcy, z literalnego brzmienia wyrażenia "dokonanie dostawy towarów" wynika, że przez datę dokonania dostawy towarów należy rozumieć datę faktycznego jej dokonania, tj. moment, w którym dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Zdaniem Spółki, dla określenia momentu faktycznego dokonania dostawy (determinującego moment powstania obowiązku podatkowego w VAT) pomocnicze znaczenie mogą mieć uzgodnienia dotyczące stosowanych przez strony warunków dostaw, w szczególności w zakresie momentu przejścia ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na nabywcę. Podobne stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1035/13-2/MP), w której wskazał, że: "z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru".

Zatem, przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT, w przedmiotowym stanie faktycznym należy uwzględnić odwołanie się przez strony transakcji do reguły CPT. Z uwagi na fakt, że zgodnie z regułą CPT ryzyko uszkodzenia i utraty towaru przechodzi na kupującego w momencie wydania towarów pierwszemu przewoźnikowi, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w VAT z tytułu dostaw krajowych dokonanych przez Spółkę na warunkach CPT powstaje w momencie przekazania towaru pierwszemu przewoźnikowi. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w broszurze informacyjnej opublikowanej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów pt. "Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r.". Zgodnie z jej treścią (str. 2): "Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przykładowo: (...) towar jest wysyłany przez dostawcę nabywcy za pośrednictwem przewoźnika, kuriera, poczty itp. (ryzyko utraty ponosi nabywca) - dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie "dostawa towarów" - w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy - obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w przypadku dostaw krajowych, w celu ustalenia momentu przejścia ryzyka uszkodzenia lub utraty towarów na nabywcę, strony transakcji odwołują się do reguły CPT (Incoterms 2010). Zgodnie z ogólnie przyjętą definicją, reguła CPT zobowiązuje sprzedającego do zawarcia umowy o przewóz do określonego punktu przeznaczenia i opłacenie kosztów przewoźnego. Sprzedający jest zobowiązany do dostarczenia towaru przewoźnikowi, a jeśli jest ich kilku, pierwszemu z nich. Ryzyko uszkodzenia i utraty towaru przechodzi na kupującego w momencie wydania towarów pierwszemu przewoźnikowi. Reguła CPT jest wskazywana w treści faktur jako określenie warunków dostawy.

Należy wskazać, że reguły Incoterms ustalają podział kosztów, ryzyka oraz obowiązków pomiędzy sprzedającym i kupującym, a związanych z dostawą towaru w handlu międzynarodowym. W każdym bowiem kontrakcie handlowym niezbędne jest ustalenie, która ze stron tego kontraktu - kupujący czy sprzedający - zajmie się organizacją transportu towaru, poniesie jego koszty, a także ryzyko z nim związane. Aby uniknąć każdorazowego uzgadniania szczegółów kontraktu w powołanym zakresie można, dla ułatwienia, posłużyć się typowymi, ujednoliconymi w skali międzynarodowej klauzulami kontraktowymi, czyli np. Incoterms. Ułatwiają one i przyspieszają zawieranie umów oraz dają większą gwarancję prawidłowości obrotu handlowego niż indywidualnie ustalone warunki dostaw. W znaczący sposób redukują nieporozumienia wynikające z braku precyzyjnej znajomości praktyk handlowych oraz określają odpowiedzialność każdej ze stron w sposób prosty, bezpieczny i zrozumiały. A zatem reguły Incoterms opisują czynności, koszty i ryzyko związane z dostawą towaru od sprzedających do kupujących.

Artykuł 19a ust. 1 ustawy posługuje się pojęciem "dokonanie dostawy towarów". Strony umowy dokonując czynności sprzedaży winny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel. Przykładowo, gdy towar jest wydawany bezpośrednio nabywcy lub osobie przez niego wskazanej - dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą jego wydania. Wydanie towaru następuje między innymi przez odebranie towaru z magazynu dostawcy. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Zgodnie z warunkami Incoterms 2010 wyjaśnić należy, że reguła CPT - "przewóz opłacony do" oznacza, że sprzedający dostarcza towar do przewoźnika lub innej osoby wyznaczonej przez sprzedającego w uzgodnionym miejscu (jeżeli takie miejsce jest uzgodnione między stronami) i że sprzedający musi zawrzeć umowę przewozu oraz opłacić koszty przewozu, niezbędne do dostarczenia towaru do wymienionego z nazwy miejsca przeznaczenia. W przypadku stosowania reguły CPT, sprzedający wykonuje obowiązek dostawy, gdy przekazuje towar przewoźnikowi, a nie gdy dociera on do miejsca przeznaczenia. Ważne jest dokładne określenie w umowie, zarówno miejsca dostawy, gdzie ryzyko przechodzi na kupującego, jak i wymienionego z nazwy miejsca przeznaczenia, do którego sprzedający musi zawrzeć umowę przewozu. Jeżeli w przewozie do uzgodnionego miejsca przeznaczenia występuje kilku przewoźników, a strony nie uzgodniły szczególnego punktu dostawy, przyjmuje się domyślnie, że ryzyko przechodzi, gdy towar został dostarczony do pierwszego przewoźnika, w punkcie będącym wyłącznym wyborem sprzedającego, nad którym kupujący nie ma żadnej kontroli. Jeżeli strony chciałyby, żeby ryzyko przechodziło na późniejszym etapie (np. w porcie oceanicznym lub lotniczym), muszą to sprecyzować w umowie sprzedaży.

Zatem, w przypadku dostawy na warunkach Incoterms 2010 - CPT sprzedający ponosi wszelkie ryzyko do chwili przekazania towaru pierwszemu przewoźnikowi, z którym zawarł umowę, a kupujący ponosi wszelkie ryzyko od chwili przekazania towaru przez sprzedającego pierwszemu przewoźnikowi.

Tym samym, w przypadku dostawy na warunkach Incoterms 2010 - CPT, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawca powinien przyjąć, że datą dokonania dostawy jest moment wydania towaru pierwszemu przewoźnikowi, tj. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru przewoźnikowi w przypadku dostawy krajowej.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że - w przypadkach, w których nie otrzymano zaliczki na poczet dokonania dostawy - przekazanie przez Wnioskodawcę danego towaru pierwszemu przewoźnikowi w procedurze CPT, wiąże się z przeniesieniem na nabywcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel, i z tym momentem przechodzą na nabywcę wszelkie korzyści i ciężary, w tym odpowiedzialność za utratę lub zniszczenie towaru. Należy zatem uznać, że w momencie wydania towaru pierwszemu przewoźnikowi dokonana zostaje dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W tym więc momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji, w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zaistniałego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.