ILPP2/443-611/13-4/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 21 czerwca 2013 r. (data wpływu 2 lipca 2013 r.) uzupełnionym pismem z 5 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania (quasi dzierżawy) sali sportowej przy Szkole Podstawowej w X przez Gminę na rzecz Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji - jest prawidłowe.

W dniu 2 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania (quasi dzierżawy) sali sportowej przy Szkole Podstawowej w X przez Gminę na rzecz Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji. Wniosek został uzupełniony 12 sierpnia 2013 r. o wskazanie jakiego rodzaju sprawy dotyczy złożony wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W latach 2008-2011 Gmina zrealizowała inwestycję pn.: "Budowa sali gimnastycznej (...)".

Całkowita wartość zadania została określona na kwotę 3.734.308,48 łącznie z podatkiem VAT. Koszty budowy sali zostały poniesione przez Gminę.

Sala została oddana do użytkowania 30 maja 2011 r.

Po zakończeniu inwestycji sala została przekazana Zarządzeniem Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 11 października 2011 r. (PT - protokół przekazania środka trwałego) w nieodpłatne użytkowanie na rzecz własnej jednostki, tj. szkoły podstawowej.

Obiekt ten wykorzystywany jest przez szkołę w szczególności w celu przeprowadzenia zajęć wychowania fizycznego dla uczniów. Ponadto, udostępniany jest innym podmiotom za odpłatnością. Stosowne Zarządzenie Burmistrza określa szczegółowe zasady korzystania z sali, jak i stawki za jej wynajem.

Szkoła korzystając ze zwolnienia podmiotowego VAT, nie opodatkowuje VAT opłat pobranych z tyt. udostępniania sali gimnastycznej. Wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem sali gimnastycznej ponosi szkoła i pokrywa je między innymi z opłat za udostępnienie obiektu.

Do chwili obecnej Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od poniesionych wydatków na budowę sali gimnastycznej.

W chwili obecnej, tj. w roku 2013 r. Gmina rozważa decyzję o zmianie przeznaczenia sali gimnastycznej, tj. przyjęcie na stan środków trwałych do gminy, zawarcie porozumienia i wydzierżawienie sali sportowej na rzecz własnej jednostki budżetowej Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji (dalej: "GOSiR") do którego zadań - zgodnie ze statutem - należy w szczególności zarządzanie oraz efektywne gospodarowanie powierzonymi obiektami, urządzeniami sportowymi i terenami rekreacyjno-sportowymi.

Gminny Ośrodek Sportu Rekreacji jest odrębnym płatnikiem podatku VAT.

Zawarte stosowne porozumienie - dzierżawa quasi pomiędzy Gminą a GOSiR - potwierdzi prawo GOSiR do użytkowania obiektu sportowego i pobierania pożytków z tego tytułu.

Sala pozostanie własnością Gminy i także w wyniku porozumienia nie przejdzie na własność GOSiR.

Zgodnie z zawartym porozumieniem Gminy Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji będzie nieodpłatnie udostępniać sale na zajęcia wychowania fizycznego dla uczniów szkoły, jak również odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych na rzecz podmiotów i instytucji, zgodnie z ustalonym cennikiem.

Z tytułu świadczonych usług dzierżawy z Gminnym Ośrodkiem Sportu i Rekreacji, Gmina zamierza pobierać od GOSiR stosowny czynsz dzierżawny, wystawiać faktury VAT z zastosowaniem obowiązującej stawki VAT, ujmować w rejestrach sprzedaży Gminy.

Jednocześnie Gmina stoi na stanowisku, że przedmiotowe świadczenie, zawarte w formie porozumienia nie będzie czynnością zwolnioną z VAT.

W związku z zamiarem wykonywania w roku 2013 czynności opodatkowanej, jaką będzie wykonywane świadczenie na podstawie zawartego porozumienia z Gminnym Ośrodkiem Sportu i Rekreacji, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 8/10 wydatków poniesionych na budowę sali gimnastycznej.

Zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług dokonany w latach 2008-2011, Gmina dokona za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. odpowiednio w części 1/10 podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczona usługa zawarta na podstawie porozumienia (quasi dzierżawy) między Gminą na rzecz jednostki GOSiR będzie czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, podpisanie porozumienia między Gminą a Gminnym Ośrodkiem Sportu i Rekreacji będzie czynnością opodatkowaną w kontekście art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej, jaką jest wykonywanie świadczenia na podstawie podpisanego porozumienia, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję budowy sali gimnastycznej.

Gmina na mocy porozumienia odda GOSiR salę gimnastyczną do używania i pobierania pożytków, ponadto świadczenie dokonywane na podstawie zawartego porozumienia będzie czynnością odpłatną, ponieważ GOSiR zobowiąże się płacić czynsz. Z powyższego wynika, że takie porozumienie będzie dwustronnie zobowiązujące i wzajemne. Odpowiednikiem świadczenia Gminy sprowadzającego się do oddania rzeczy do używania, jest świadczenie GOSiR-u, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego czynszu. Skoro czynsz będzie stanowił obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to uznać należy, że świadczenie Gminy na rzecz GOSiR na podstawie podpisanego porozumienia stanowić będzie odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT i czynność ta będzie opodatkowana VAT.

W związku z tym Gmina wykonując cywilną umowę dzierżawy sali gimnastycznej, będzie świadczyć na rzecz dzierżawcy - będącego odrębnym od Gminy podatnikiem - czynności, które podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej 23%, a nie będą korzystały ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT - nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 73, poz. 392 z późn. zm.) - zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami prawa, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego z wyłączeniem czynności na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych. W związku z powyższym jednostka samorządu terytorialnego dokonując określonych czynności prawno-podatkowych występuje w roli podatnika podatku VAT, gdy czynności te nie stanowią zadań statutowych jednostki, określonych w odrębnych przepisach, oraz gdy zostały wykonane na podstawie umowy cywilno-prawnej. Status podatnika o którym jest mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wynikający z czynności cywilno-prawnych wskazuje także, że takie czynności de facto - w świetle regulacji art. 15 ust. 2 ustawy - uznawane są za działalność gospodarczą jednostek samorządu terytorialnego.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. Dodatkowo o braku zwolnienia w odniesieniu do czynności dokonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych między jednostką samorządu terytorialnego a jednostką organizacyjną wypowiedział się niejednokrotnie Minister Finansów.

Jednocześnie Gmina wskazała, że podobne stanowisko zostało zawarte w interpretacji:

* ILPP2/443-1073/11-2/JO z dnia 5 grudnia 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

* ILPP1/443-264/12-2/AWa z dnia 14 czerwca 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.) - zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) - gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

3a) działalności w zakresie telekomunikacji,

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W latach 2008-2011 Gmina zrealizowała inwestycję pn.: "Budowa sali gimnastycznej (...)". Całkowita wartość zadania została określona na kwotę 3.734.308,48 łącznie z podatkiem VAT. Koszty budowy sali zostały poniesione przez Gminę. Sala została oddana do użytkowania 30 maja 2011 r. Po zakończeniu inwestycji sala została przekazana Zarządzeniem Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 11 października 2011 r. w nieodpłatne użytkowanie na rzecz własnej jednostki, tj. szkoły podstawowej. W chwili obecnej, tj. w roku 2013 r. Gmina rozważa decyzję o zmianie przeznaczenia sali gimnastycznej, tj. przyjęcie na stan środków trwałych do gminy, zawarcie porozumienia i wydzierżawienie sali sportowej na rzecz własnej jednostki budżetowej Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji (GOSiR) do którego zadań - zgodnie ze statutem - należy w szczególności zarządzanie oraz efektywne gospodarowanie powierzonymi obiektami, urządzeniami sportowymi i terenami rekreacyjno-sportowymi. Zawarte stosowne porozumienie - dzierżawa quasi pomiędzy Gminą a GOSiR - potwierdzi prawo GOSiR do użytkowania obiektu sportowego i pobierania pożytków z tego tytułu. Sala pozostanie własnością Gminy i także w wyniku porozumienia nie przejdzie na własność GOSiR. Zgodnie z zawartym porozumieniem Gminny Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji będzie nieodpłatnie udostępniać sale na zajęcia wychowania fizycznego dla uczniów szkoły, jak również odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych na rzecz podmiotów i instytucji, zgodnie z ustalonym cennikiem. Z tytułu świadczonych usług dzierżawy z Gminnym Ośrodkiem Sportu i Rekreacji, Gmina zamierza pobierać od GOSiR stosowny czynsz dzierżawny, wystawiać faktury VAT z zastosowaniem obowiązującej stawki VAT oraz ujmować w rejestrach sprzedaży Gminy.

Na tle powyższego Gmina powzięła wątpliwości, czy czynność odpłatnej dzierżawy sali gimnastycznej na rzecz dzierżawcy - Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów wg stawki podstawowej 23%.

Na podstawie art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest z wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Wobec powyższego, odpłatna dzierżawa sali sportowej na podstawie umowy dzierżawy, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a uzyskiwanie przychodu z tego tytułu spowoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT.

Innymi słowy udostępnianie sali sportowej będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przedmiotowa czynność - jako realizowana w oparciu o umowę cywilnoprawną - nie będzie objęta zwolnieniem wskazanym w powołanym wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym - na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie niektórych czynności od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako korzystających ze zwolnienia od podatku VAT lub stawki obniżonej jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu sali sportowej. Zatem ww. czynność jest czynnością opodatkowaną.

W konsekwencji należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie (dzierżawa) sali sportowej przy Szkole Podstawowej w X przez Gminę na rzecz Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji będzie podlegać opodatkowaniu VAT - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy - stawką podatku w wysokości 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Tut. Organ informuje, że wniosek w pozostałym zakresie rozpatrzony został wydaną w dniu 2 października 2013 r. interpretacją indywidualną znak ILPP2/443-611/13-3/SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.