ILPP2/443-58/12-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2012 r. (data wpływu 12 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabywanymi usługami gastronomicznymi i noclegowymi - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabywanymi usługami gastronomicznymi i noclegowymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi szkoleniowe, organizuje szkolenia. Organizator szkolenia w ramach świadczonych usług zapewnia w miarę zapotrzebowania także noclegi dla uczestników szkolenia, jak również wyżywienie w trakcie szkolenia. Organizator (Wnioskodawca) ponosi koszty zakupu noclegów oraz usług gastronomicznych na szkolenia, które następnie stanowią składnik ceny za szkolenie. Zarówno oferta szkoleniowa, jak i zamówienie dotyczące danego szkolenia stanowią jednolitą niepodzielną usługę. Za szkolenie Wnioskodawca wystawia fakturę VAT z 23% stawką podatku, gdzie przedmiotem transakcji jest usługa szkoleniowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług hotelowych oraz gastronomicznych na potrzeby szkolenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług hotelowych oraz gastronomicznych na potrzeby szkolenia. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywanie czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż nabywane usługi hotelowe, gastronomiczne są przez Wnioskodawcę wykorzystywane bezpośrednio do wykonywania usług opodatkowanych, od których Wnioskodawca płaci podatek należny. Nie ma zatem podstaw do ograniczenia, a tym bardziej pozbawienia Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług hotelowych, gastronomicznych na potrzeby szkolenia. Pozbawienie Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych oraz hotelowych przeczyłoby zasadzie neutralności podatku dla podatników, którą należy zaliczyć do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień I Dyrektywy. Postulat ten realizowany jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Zasady tego odliczania opisane są w przepisach Tytułu XI Dyrektywy 112. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się, m.in. "dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu". Ideą jest, że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku traktowane są w doktrynie wspólnego podatku VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Również ETS w wielu swoich wyrokach wskazywał rolę zasady neutralności dla systemu podatku VAT oraz funkcję podatku naliczonego jako podstawowego narzędzia realizacji tej zasady. W wyroku C-37/95 (Ghent Coal Terminal) ETS podkreślał, iż " (...) prawo do odliczenia zostało zastosowane, aby w pełni uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub należnego przy prowadzeniu przezeń działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia, że każda działalność gospodarcza, bez względu na jej cel i efekt, jeżeli sama podlega opodatkowaniu VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny." Szczególną rolą prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jako wyrazu realizacji zasady neutralności podatku VAT oraz relacje pomiędzy prawem krajowym a wspólnotowym, należy podkreślić, iż jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, które pozwalałyby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego, to prawo do tego odliczenia powinno być respektowane przez ustawodawcę krajowego, a wszelkie przepisy krajowe zawierające ograniczenia w tym zakresie powinny być interpretowane w sposób pozwalający zapewnić praktyczną realizację wspomnianej wyżej zasady neutralności podatku VAT oraz umożliwiający osiągnięcie celu zakładanego przez obowiązujące w tym zakresie Dyrektywy w postaci zachowania zasad równej konkurencji na wspólnym rynku. W tym też kontekście powinny być postrzegane relacje jakie zachodzą na gruncie ustawy o VAT pomiędzy art. 86 tej ustawy ustanawiającym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a jej art. 88, który wprowadza ograniczenia w tym zakresie.

Przepis art. 88 ma charakter środka specjalnego przewidzianego w art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Na podstawie przepisów zawartych we wspomnianym przepisie Dyrektywy Rady, każde z Państw Członkowskich może zostać upoważnione do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od fundamentalnej zasady Dyrektywy, w celu uproszczenia procedur poboru podatku oraz zapobiegania niektórym rodzajom przestępstw podatkowych lub wręcz omijania przez podatników opodatkowania.

Zgodnie z normą art. 395 Dyrektywy oraz istniejącym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Państwo, które chce wprowadzić środki specjalne, musi poinformować o tym Komisję Europejską.

Należy jeszcze wskazać, że jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia VAT ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, zatem odstępstwa od zasady neutralności są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewiduje je wprost sama Dyrektywa (Wyrok ETS z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia); Wyrok ETS z dnia 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 i C-181/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des Seryices Fiscaux de Maine-et-Loire i pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des Seryices Fiscaux du Val-de-Marnei.). Dopowiedzieć jednak trzeba, że odliczenie podatku naliczonego (zapłaconego w poprzednich fazach) przysługuje podatnikowi jedynie wtedy, kiedy występuje bezpośredni i bezsporny (ang. direct and immediate link) związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów lub usług a podatkiem należnym z tytułu prowadzonej przez niego działalności (Wyrok ETS z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 pomiędzy BLP Group plc a Commissioners of Customs and Excise.), co ma miejsce w przypadku działalności Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...).

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Jedno z takich ograniczeń wskazane zostało w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy. Zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Reguła powyższa wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi szkoleniowe, organizuje szkolenia. Organizator szkolenia w ramach świadczonych usług zapewnia w miarę zapotrzebowania także noclegi dla uczestników szkolenia, jak również wyżywienie w trakcie szkolenia. Organizator (Wnioskodawca) ponosi koszty zakupu noclegów oraz usług gastronomicznych na szkolenia, które następnie stanowią składnik ceny za szkolenie. Zarówno oferta szkoleniowa, jak i zamówienie dotyczące danego szkolenia stanowią jednolitą niepodzielną usługę. Za szkolenie Wnioskodawca wystawia fakturę VAT z 23% stawką podatku, gdzie przedmiotem transakcji jest usługa szkoleniowa.

Biorą powyższe pod uwagę oraz odnosząc przedstawione w złożonym wniosku okoliczności do brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) powołanej ustawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących nabycie usług hotelowych i gastronomicznych. Usługi te mieszczą się bowiem w zakresie usług wskazanych przez ustawodawcę we wskazanym przepisie, do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności opodatkowania usług szkoleniowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.