ILPP2/443-57/11-6/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2011 r. (data wpływu 10 stycznia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług organizowania turnusów rehabilitacyjnych niespełniających warunków w myśl ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych z dnia 27 sierpnia 1997 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług organizowania turnusów rehabilitacyjnych niespełniających warunków w myśl ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych z dnia 27 sierpnia 1997 r. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 marca 2011 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

"A" organizuje pobyty lecznicze w ośrodkach rehabilitacyjnych zakupując składniki pobytu leczniczego (tj.: zakwaterowanie, wyżywienie, zabiegi lecznicze). Pobyty te organizowane są dla osób pragnących poprawić stan swojego zdrowia. Ośrodki sprzedają Zainteresowanemu pobyt leczniczy stosując 8% stawkę VAT wg tabeli PKWiU z 2008 r.: 55.10.10.0.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż pobyty lecznicze nie spełniają warunków w myśl ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych z dnia 27 sierpnia 1997 r. Przemawiają za tym następujące względy: zakres świadczeń, czas trwania pobytu oraz udział w nim osób, które nie posiadają i nie muszą posiadać orzeczenia o niepełnosprawności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę VAT powinien zastosować Wnioskodawca do sprzedaży usługi opisanej powyżej.

Zdaniem Wnioskodawcy, poprzednio stawkę VAT wobec usługi o symbolu PKWiU 86.90.19.0. regulował załącznik nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. Z faktu zniesienia przez ustawę o zmianie podatku od towarów i usług owego załącznika powstają powyższe wątpliwości.

W przypadku opisanym powyżej Zainteresowany uważa, że zamawiając poszczególne elementy tego pobytu w ośrodkach rehabilitacyjnych występuje w istocie jako organizator pobytu wypoczynkowego. W związku z powyższym uważa on, że sprzedaż tej usługi powinna być opodatkowana 8% stawką VAT i posiadać symbol PKWiU 55.10.10.0.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca organizuje pobyty lecznicze w ośrodkach rehabilitacyjnych zakupując składniki pobytu leczniczego (tj.: zakwaterowanie, wyżywienie, zabiegi lecznicze) i sprzedaje je. Pobyty lecznicze nie spełniają warunków w myśl ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych z dnia 27 sierpnia 1997 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianach niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) zmienionym art. 9 pkt 1 ustawy o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy.

Tut. Organ informuje, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku.

Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 z późn. zm.).

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, obowiązującego od dnia1 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach zawodów:

Natomiast § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. - zwanego dalej rozporządzeniem, stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407 z późn. zm.) świadczone na zasadach określonych w tej ustawie oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane prze podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Stosownie do § 13 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Zgodnie z § 13 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem że:

Natomiast, w myśl § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2011 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 44, poz. 230), które wprowadzało § 13 pkt 25 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.), zwolnienie, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia zmienianego w § 1, w brzmieniu nadanym niniejszym rozporządzeniem, może być stosowane również do czynności dokonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.

Z powołanych regulacji wynika, iż usługi turnusów rehabilitacyjnych świadczone przez inne podmioty niż zakłady opieki zdrowotnej są wykonywane na podobnych zasadach i poddane szczególnym regulacjom wynikającym z przepisów o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Stąd właśnie uzasadnione jest objęcie turnusów rehabilitacyjnych zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Wprowadzenie tego zwolnienia w § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia oznacza kontynuację zasad dotyczących opodatkowania tej formy działalności leczniczej obowiązujących w 2010 r.

W myśl art. 10c ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407 z późn. zm.) turnus oznacza zorganizowaną formę aktywnej rehabilitacji połączonej z elementami wypoczynku, której celem jest ogólna poprawa psychofizycznej sprawności oraz rozwijanie umiejętności społecznych uczestników, między innymi przez nawiązywanie i rozwijanie kontaktów społecznych, realizację i rozwijanie zainteresowań, a także przez udział w innych zajęciach przewidzianych programem turnusu.

Natomiast zgodnie z art. 10c ust. 2 wskazanej ustawy turnusy mogą być organizowane:

W myśl art. 10d ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wojewoda prowadzi rejestr ośrodków oraz rejestr organizatorów turnusów i dokonuje wpisu do tych rejestrów na okres 3 lat po spełnieniu przez ośrodek lub organizatora turnusów warunków określonych zgodnie z ust. 8 pkt 3.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż sprzedaż pobytów leczniczych w ośrodkach rehabilitacyjnych organizowanych przez Wnioskodawcę nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż pobyty te nie spełniają warunków w myśl ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca organizuje pobyty lecznicze w ośrodkach rehabilitacyjnych zakupując składniki pobytu leczniczego (tj.: zakwaterowanie, wyżywienie, zabiegi lecznicze) i sprzedaje je.

Przepis art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług określa szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki. Jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Takie rozumienie tego pojęcia potwierdza również treść niżej wymienionego przepisu art. 119 ustawy. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka - w słowniku języka polskiego "turystyka" to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 z późn. zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2). Turysta w myśl ww. ustawy to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc (art. 3 pkt 9).

W myśl art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Z kolei art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora turystyki. Użycie w cytowanym przepisie słowa "w szczególności" oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić przy tym należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Łączne spełnienie przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ponadto treść art. 119 ust. 3a ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 (art. 119 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 119 ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Zauważyć należy, że podstawowym kryterium zasadności zastosowania specjalnych zasad opodatkowania marży, jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę turystyki. Usługa turystyki jest kompleksową usługą, realizowaną przez podatnika, obejmującą swym zakresem różne usługi składowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, przy czym muszą one być nabywane od innych podatników.

Z opisu sprawy oraz własnego stanowiska wynika, iż Wnioskodawca organizuje pobyty lecznicze w ośrodkach rehabilitacyjnych zakupując składniki pobytu leczniczego (tj.: zakwaterowanie, wyżywienie, zabiegi lecznicze) i sprzedaje je. Zainteresowany wskazał, iż zamawiając poszczególne elementy tego pobytu w ośrodkach rehabilitacyjnych występuje w istocie jako organizator pobytu wypoczynkowego. Przedmiotowe pobyty lecznicze nie spełniają również warunków określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych.

Jeżeli więc, usługa świadczona przez Wnioskodawcę w postaci organizowania pobytu leczniczego, który nie spełnia warunków w myśl ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych będzie się składać również z usług i towarów nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy.

Zatem, mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczony stan prawny stwierdzić należy, że organizacja przedmiotowego pobytu, w ramach którego uczestnikom zostanie zapewniony np. zakwaterowanie, wyżywienie, zabiegi lecznicze, itp. jest świadczeniem złożonym, składającym się z usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty (uczestnika pobytu leczniczego) i w konsekwencji stanowi usługę turystyki.

Reasumując, sprzedaż przez Wnioskodawcę pobytów leczniczych będzie podlegać szczególnej regulacji dotyczącej usług turystycznych, zawartej w art. 119 ustawy. Oznacza to, że usługi te, jako usługi turystyki, obligatoryjnie podlegają szczególnej procedurze opodatkowania marży, tj. opodatkowaniu podlega różnica pomiędzy kwotą należności, którą płaci nabywca usługi turystycznej, a kwotą za którą podatnik nabywa od innych podatników usługi dla bezpośredniej korzyści klienta. Zatem, marżę od powyższej usługi polegającej na sprzedaży miejsc na turnusie leczniczym, należy opodatkować stawką podatku w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pozostałych zdarzeń przyszłych dotyczących zastosowania zwolnienia do usług świadczonych przez Wnioskodawcę wydano w dniu 8 kwietnia 2011 r. odrębne interpretacje o numerach ILPP2/443-57/11-3/AK, ILPP2/443-57/11-4/AK i ILPP2/443-57/11-5/AK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.