ILPP2/443-569/12-3/AKr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2012 r. (data wpływu 30 maja 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportem prawa majątkowego - jest prawidłowe.

W dniu 30 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportem prawa majątkowego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 6 sierpnia 2012 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Pan... prowadzi działalność gospodarczą pod firmą... (dalej: Wnioskodawca), której przedmiot działalności obejmuje w szczególności działalność transportową i spedycyjną. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca planuje utworzenie spółki kapitałowej (dalej: Spółka 1), do której prawdopodobnie wniesiony zostanie aport w postaci prawa majątkowego (dalej: Prawo majątkowe). Jest przy tym możliwe, iż wniesienie aportu do Spółki 1 wykonane zostanie przy zastosowaniu mechanizmu agio, polegającego na przeznaczeniu części wartości przedmiotu wkładu na kapitał zakładowy, a części na kapitał zapasowy spółki (nie została jednak podjęta ostateczna decyzja w tym zakresie). Wkład Prawa majątkowego ma umożliwić Spółce 1 prowadzenie działalności gospodarczej.

Obecnie prace zmierzające do założenia Spółki 1 są na etapie konsultacji prawnych co do tekstu umowy spółki. Planowana siedziba Spółki 1 jest taka sama, jak siedziba działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Istnieje możliwość, że na pewnym etapie Prawo majątkowe stanie się przedmiotem dalszego aportu, dokonywanego przez Spółkę 1, do innej spółki kapitałowej (dalej: Spółka 2). Planuje się, że w zamian za wkład, Spółka 1 otrzyma od Spółki 2 udziały w wartości odpowiadającej wartości rynkowej Prawa majątkowego, oraz dopłatę w gotówce, odpowiadającą wysokości podatku VAT należnego od wniesienia aportu, jaki Spółka 1 będzie musiała uiścić z tytułu dokonania aportu. Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części w Spółce 1.

Rozliczenia pomiędzy Spółkami kształtować się będą zatem następująco: przedmiot aportu zostanie wyceniony na poziomie rynkowym (Wnioskodawca przyjmuje wartość przykładową, ilustrująca mechanizm obliczeń, jaki powinien zostać zastosowany, na poziomie 1.000 PLN - co nie oznacza, że w praktyce kwota ta nie może być inna). W zamian za aport (tekst jedn.: jako zapłatę za aport), Spółka 1 otrzyma od Spółki 2: (i) po pierwsze udziały o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości netto składników aportu, tj. (zgodnie z przykładem) 1.000 PLN, oraz (ii) dopłatę w gotówce, odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu (zgodnie z przykładem byłoby to 230 PLN, zakładając, że transakcja aportu będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%, w przeciwnym razie dopłaty nie zostaną wniesione). W związku z tym, należy przyjąć, że całkowite wynagrodzenie za aport, otrzymane przez Wnioskodawcę będzie odpowiadało wartości netto składników aportu (w podanym przykładzie byłoby to 1.000 PLN) oraz wartości otrzymanej dopłaty gotówkowej (tekst jedn.: 230 PLN), o ile transakcja aportu podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż prawo majątkowe, o którym mowa w przedmiotowym wniosku będzie mieścić się w katalogu wartości niematerialnych i prawnych określonym w art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, podstawą opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem przez Spółkę 1 składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części - tj. Prawa majątkowego - będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT wartość rynkowa przedmiotu aportu (tekst jedn.: 1.230 PLN w analizowanym przykładzie liczbowym), pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT (w przedstawionym przykładzie liczbowym podstawa opodatkowania wynosiłaby 1.000 PLN).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu sprawy, podstawą opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem Prawa majątkowego po stronie Spółki 1 będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT wartość rynkowa usługi tj. wartość udziałów w Spółce 2 (odpowiadająca wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego - w przykładzie 1.000 PLN), jak i dopłata w gotówce (zgodnie z przykładem 230 PLN), pomniejszone o kwotę należnego podatku. W konsekwencji, przedstawiony wyżej przykład liczbowy należałoby zinterpretować w ten sposób, że kwota netto na fakturze dokumentującej dokonanie aportu wyniesie 1.000 PLN.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje oparcie w następujących argumentach:

W opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej dochodzi do czynności opodatkowanej. Aport wartości niematerialnych i prawnych należy bowiem zakwalifikować jako świadczenie usługi w świetle art. 8 ustawy o VAT.

Przechodząc do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w myśl którego podstawę opodatkowania dla czynności opodatkowanych, dla których nie została określona cena, stanowi wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

Prawidłowość takiej kwalifikacji znajduje potwierdzenie w doktrynie, jak i w interpretacjach organów skarbowych. Przykładowo takie stanowisko potwierdzają interpretacje, wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2011 r., sygn. ILPPI/443-734/11 - 4/NS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. ILPP1/443- 434/11 -2/BD,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2011 r., sygn. IPPP1-443-314/11-3/ BS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. IBPP3/443 - 792/10/PK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 października 2010 r., sygn. ILPP2/443 - 1067/10-5/AD,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. ILPPI/443-1057/10 -2/NS.

W jednej z przywołanych wyżej interpretacji, tj. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2010 r. stwierdzono: "W przypadku dokonania czynności wniesienia znaku towarowego do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian ze wniesione prawa, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia wkładu znaku towarowego w formie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy."

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2011 r. (sygn. ILPP1/443-434/11 -2/BD), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, iż " (...) w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia Znaków Towarowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o., będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona O kwotę należnego podatku".

Ponieważ jako wartość rynkową należy rozumieć całą kwotę, jaką w celu uzyskania danych towarów/usług musi uiścić nabywca (zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT), na gruncie analizowanego przykładu liczbowego będzie to kwota 1.230 PLN. Mając zatem na uwadze brzmienie przywołanej wyżej regulacji dotyczącej określenia podstawy opodatkowania (tekst jedn.: art. 29 ust. 9 ustawy o VAT), w analizowanym przykładzie podstawa opodatkowania wyniesie 1.000 PLN (tekst jedn.: kwota 1.230 PLN, jako wartość rynkowa, pomniejszona o kwotę podatku należnego - czyli o kwotę 230 PLN - przy założeniu, iż przedmiot aportu będzie podlegał opodatkowaniu podstawową stawką 23% VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Świadczenie usług mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu w postaci praw do wartości niematerialnych i prawnych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w ww. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym, w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zatem, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw majątkowych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, iż z odpłatnością za świadczoną usługę mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje utworzenie spółki kapitałowej - Spółka 1, do której prawdopodobnie wniesiony zostanie aport w postaci Prawa majątkowego stanowiącego wartość niematerialną i prawną. Wkład Prawa majątkowego ma umożliwić Spółce 1 prowadzenie działalności gospodarczej. Istnieje możliwość, że na pewnym etapie Prawo majątkowe stanie się przedmiotem dalszego aportu, dokonywanego przez Spółkę 1, do innej spółki kapitałowej - Spółka 2. Planuje się, że w zamian za wkład, Spółka 1 otrzyma od Spółki 2 udziały w wartości odpowiadającej wartości rynkowej Prawa majątkowego, oraz dopłatę w gotówce, odpowiadającą wysokości podatku VAT należnego od wniesienia aportu, jaki Spółka 1 będzie musiała uiścić z tytułu dokonania aportu. Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części w Spółce 1.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że czynność wniesienia aportem Prawa majątkowego - wartości niematerialnej i prawnej - prowadzić będzie do przeniesienia praw do przedmiotowej wartości na rzecz Spółki 2, a zatem stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu.

Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje terminu cena. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, uzgadniają strony zawierające umowę (...).

Przepisy ustawy o podatku od towarów usług nie ingerują w sposób ustalania wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, określając wyłącznie w art. 29 ustawy o VAT zasady ustalania podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia wartości niematerialnej i prawnej do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawo, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia pojedynczego aktywa stanowiącego wartość niematerialną i prawną w formie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Przez wartość rynkową, na mocy art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

W przedmiotowej sprawie Spółka 1 w zamian za aport otrzyma od Spółki kapitałowej - Spółki 2 - udziały o wartości odpowiadającej wartości rynkowej Prawa majątkowego oraz dopłatę w gotówce, odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia przez Spółkę 1 Prawa majątkowego w formie wkładu niepieniężnego do Spółki 2., będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem, w opisywanym przykładzie liczbowym, podstawa opodatkowania powinna być określona na poziomie 1.000 PLN.

Wskazać należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.