ILPP2/443-565/12-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 29 grudnia 2011 r. małżeństwo X dokonali zakupu 2 nieruchomości, które stanowią:

* działka gruntowa nr 1176/7 o pow. 0,6993 ha, położona we wsi X - za łączną kwotę brutto 250.266,30 zł. VAT 23% - 46.797,76 zł, netto - 203.468,54 zł,

* działka gruntowa nr 1176/60 pow. 0,5567 ha, położona we wsi X - za łączną kwotę brutto 18.731,46 została nabyta jako zwolniona z VAT.

Zakupu nieruchomości dokonano w oparciu o fakturę VAT nr 1555/11/006 z dnia 29 grudnia 2011 r.

sprzedawca: X,

nabywca: Z.

W fakturze zakupu z dnia 29 grudnia 2011 r. nr 1555/11/006 uwzględniono wcześniejsze wpłaty zaliczek wpłacone w dniu 25 listopada 2011 r. w wysokości:

* zaliczka w kwocie 33.494,40 zł brutto - na poczet zakupu działki gruntowej nr 1176/70 pow. 0,6993 ha,

* zaliczka w kwocie 2.505,60 zł brutto - na poczet zakupu działki gruntowej nr 1176/60 pow. 0,5567 ha.

Udokumentowanie wpłaty zaliczek stanowi faktura nr 1420/11/003 z dnia 30 listopada 2011 r.

W dniu 16 kwietnia 2012 r. małżonkowie X zawiązali spółkę cywilną o nazwie: Z.

Rozpoczęcie działalności w formie spółki cywilnej nastąpiło dnia 1 maja 2012 r. Udziały w spółce cywilnej wynoszą: X - 50% udziałów oraz X - 50% udziałów.

Przedmiotem działalności spółki jest w szczególności:

68.10.Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, 68.20Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, 68.31.Z - Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Spółka dokonała zgłoszeń rejestracyjnych firmy do Urzędu Skarbowego w X w celu uzyskania numeru identyfikacyjnego NIP, zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz zgłoszenia rejestracyjnego do Urzędu Statystycznego w celu nadania nr Regon. Spółka uzyskała nr NIP X, nr Regon X oraz potwierdzenie, że jest zarejestrowana jako czynny płatnik podatku VAT oraz potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE.

Zakup powyższych nieruchomości został dokonany z zamiarem wykorzystania ich w działalności gospodarczej, która została rozpoczęta w miesiącu maju 2012 r. w formie spółki cywilnej, w której udziały obejmą małżonkowie Z zostały wprowadzone do Spółki jako środki trwałe. Działka gruntowa nr 1176/6 została nabyta jako zwolniona z VAT, natomiast działka gruntowa nr 1176/7 została nabyta z naliczonym 23% podatkiem VAT.

Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczy zapłaconego podatku VAT od zakupu tej działki.

Na zakupionych w grudniu 2011 r. nieruchomościach, przeznaczonych już przy zakupie do celów działalności gospodarczej, wspólnicy spółki cywilnej Z planują budowę budynku usługowego z przeznaczeniem na wynajem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy VAT naliczony w fakturze zakupu nieruchomości nr faktury (...) z dnia 29 grudnia 2011 r. wystawionej na nazwiska wspólników ZX, a przeznaczonej dla celów działalności gospodarczej założonej w późniejszym terminie, może zostać rozliczony w spółce cywilnej powołanej dnia 1 maja 2012 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o art. 88 ust. 4 w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach zakupu przysługuje, jeżeli zakup związany jest ze sprzedażą opodatkowaną.

Kupno i sprzedaż nieruchomości jak i wynajem nieruchomości gruntowych opodatkowane jest stawką 23%. W grudniu 2011 r. faktura zakupu nie mogła być wystawiona na spółkę cywilną z uwagi na to, że spółka jeszcze nie istniała, dlatego została wystawiona imiennie na przyszłych wspólników.

W miesiącu kwietniu 2012 r. wspólnicy powołali spółkę cywilną, w ramach której rozpoczęli działalność gospodarczą od maja 2012 r. i w związku z zakupem nieruchomości do celów działalności gospodarczej, uważają, że przysługuje im prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w ww. fakturze. Podobne stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., sygn. C-280/10 uznał, że przepisy państw UE nie mogą pozbawić wspólników ani samej spółki, prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie wydatków inwestycyjnych, gdy wydatki te zrobili wspólnicy jeszcze przed zawiązaniem i rejestracją spółki, ale już na potrzeby i cele tej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W art. 15 ust. 1 ustawy wskazano, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (w tym w sprawie C-280/01 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz sp. jawna, przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, jak również w sprawie C-400/98 Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl) należy uznać, że poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą. Sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy przewidywana transakcja gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z kolei art. 96 ust. 1 ustawy stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że na gruncie krajowych unormowań w zakresie podatku od towarów i usług, uprawnienie do skorzystania z prawa do odliczenia służy podatnikom zarejestrowanym, niemniej jednak status taki konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, co oznacza, że nie musi on istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Niezbędne jest jednak aby podmiot prowadzący działania przygotowawcze do uruchomienia działalności gospodarczej wykazał związek poczynionych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, które zamierza wykonywać.

Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych (np. nabycie nieruchomości) przez wspólników przed powstaniem spółki jako osoby prawnej, z zamiarem wniesienia nabytych towarów do używania przez spółkę należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co oznacza, że wspólnicy działają w charakterze podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy (z zastrzeżeniem ust. 3) wspólnicy powinni zarejestrować się jako podatnicy VAT.

Należy podkreślić, że wykazanie, że nabycie określonych składników majątku nastąpiło z zamiarem ich wykorzystywania w celach działalności gospodarczej, powinno zostać potwierdzone obiektywnymi okolicznościami (tekst jedn.: utworzeniem podmiotu gospodarczego i zarejestrowaniem go w charakterze podatnika).

Wspólnicy wnosząc ww. nieruchomość do utworzonej spółki działają jako podatnicy VAT. Wniesienie aportu w postaci nieruchomości stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w ustawie.

Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (np. wniesienie aportem nieruchomości do spółki będzie opodatkowane) wspólnikowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (w tym z faktur wystawionych na wspólnika przed rejestracją spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej), o ile nie będą zachodzić przesłanki wyłączające prawo do odliczenia określone w ustawie, w tym w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy podmiot dokona rejestracji, co do zasady nabywa uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w zakresie dokonanych zakupów (również tych sprzed rejestracji).

W przypadku zatem gdy wniesienie nieruchomości do spółki będzie opodatkowane VAT, wspólnik będzie miał prawo do odliczenia VAT od poczynionych zakupów inwestycyjnych, a spółka, w przypadku, gdy wniesiony majątek będzie wykorzystywany na potrzeby działalności opodatkowanej, będzie uprawiona do odliczenia VAT naliczonego przy wniesieniu aportu (spółka będzie musiała być zarejestrowana jako podatnik VAT w momencie realizacji tego uprawnienia). A zatem zostanie zrealizowana zasada neutralności podatku VAT.

Dodatkowo, jak wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 2000 r. C-400/98 w sprawie Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl, osoba, która ma potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia prowadzenia w sposób niezależny działalności gospodarczej, a która ponosi uprzednie wydatki inwestycyjne w tym celu, musi być uznawana za podatnika, ma zatem prawo do niezwłocznego odliczenia podatku VAT. Mając na względzie przytoczone powyżej stanowisko Trybunału należy podkreślić, że w orzeczeniu tym wskazano na tożsamość osoby dokonującej danego wydatku inwestycyjnego, której to osobie przysługuje następnie prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z tymi wydatkami. Z tego twierdzenia nie można wywieść natomiast wniosku, jakoby z prawa do odliczenia mogła skorzystać Spółka, będąca podmiotem prawnym odrębnym od osób fizycznych, które dopiero w przyszłości, po dokonaniu wydatków inwestycyjnych mają założyć spółkę i stać się wspólnikami tego podmiotu.

Z opisu sprawy wynika, że dnia 29 grudnia 2011 r. małżeństwo X dokonali zakupu 2 nieruchomości, które stanowią:

* działka gruntowa nr 1176/7 o pow. 0,6993 ha, położona we wsi X - za łączną kwotę brutto 250.266,30 zł. VAT 23% - 46.797,76, netto - 203. 468,54,

* działka gruntowa nr 1176/60 o pow. 0,5567 ha, położona we wsi X - za łączną kwotę brutto 18.731,46 została nabyta jako zwolniona z VAT.

W dniu 16 kwietnia 2012 r. małżonkowie zawiązali spółkę cywilną.

Rozpoczęcie działalności w formie spółki cywilnej nastąpiło dnia 1 maja 2012 r. Udziały w spółce cywilnej wynoszą: Z - 50% udziałów oraz X - 50% udziałów.

Przedmiotem działalności spółki jest w szczególności:

68.10.Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, 68.20Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, 68.31.Z - Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Spółka dokonała zgłoszeń rejestracyjnych firmy do Urzędu Skarbowego w Kłodzku w celu uzyskania numeru identyfikacyjnego NIP, zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz zgłoszenia rejestracyjnego do Urzędu Statystycznego w celu nadania nr Regon. Spółka uzyskała nr NIP, nr Regon oraz potwierdzenie, że jest zarejestrowana jako czynny płatnik podatku VAT oraz potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE.

Zakup powyższych nieruchomości został dokonany z zamiarem wykorzystania ich w działalności gospodarczej, która została rozpoczęta w miesiącu maju 2012 r. w formie spółki cywilnej, w której udziały obejmą małżonkowie. Nieruchomości zostały wprowadzone do Spółki jako środki trwałe. Na zakupionych w grudniu 2011 r. nieruchomościach, przeznaczonych już przy zakupie do celów działalności gospodarczej, wspólnicy spółki cywilnej Weranda planują budowę budynku usługowego z przeznaczeniem na wynajem.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie rzeczywistym nabywcą przedmiotowych nieruchomości nie jest Spółka.

Jak już wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a kwotę podatku naliczonego - zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z treścią § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać:

* imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;

* numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11.

Zatem, zgodnie z brzmieniem powołanych przepisów, konieczne jest, aby faktury VAT, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały nazwy określające strony transakcji, ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym wykonanie pewnej usługi lub dostawy towaru, uprawniającym (po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów prawa) podmiot, dla którego jest wystawiona (nabywcę) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że Spółka nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości, albowiem faktura dokumentująca nabycie tego towaru jest wystawiona na inny podmiot, tj. osoby fizyczne (małżonków).

Tym samym, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez przyszłych wspólników Spółki przed jej zawiązaniem przedmiotowych nieruchomości gruntowych.

Odnosząc się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 1 marca 2012 r., sygn. C-280/10, tut. Organ pragnie zauważyć, iż bezpośrednie odniesienie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który zapadł w konkretnej sprawie podatnika jest możliwe tylko w przypadku, gdy mamy do czynienia z identycznym lub podobnym stanem faktycznym i tym samym stanem prawnym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.