ILPP2/443-54/14-2/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy Miasto, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizny działek (udziału w działkach) - jest prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizny działek (udziału w działkach).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od dnia 1 stycznia 1998 r. Urząd Miasta był czynnym podatnikiem VAT a od 2010 r. Gmina Miasto jest czynnym podatnikiem VAT.

Dnia 12 maja 2000 r. Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa (AWRSP) przekazała nieodpłatnie w formie aktu notarialnego na rzecz czterech Gmin nieruchomość niezabudowaną położoną w S. w postaci działek (468/1 i 468/2 - co jest drogą i rolą) na cele związane z inwestycjami infrastrukturalnymi służącymi wykonaniu zadań własnych Gmin. Nie została wtedy wystawiona faktura dokumentująca tę transakcję, jedynym dokumentem jest akt notarialny. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa nieruchomość przeznaczona jest na cele urządzenia międzygminnego składowiska odpadów komunalnych. Do aktu przedłożono protokół uzgodnień spisany 7 lutego 2000 r. pomiędzy AWRSP a Zarządem Gminy, Zarządem Gminy Miasta, Zarządem Gminy i Miasta K. oraz Zarządem Gminy T. określający warunki nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości. Każda z gmin otrzymała udział we współwłasności i tak: Gmina Miasto 478/1000, Gmina 248/1000, Gmina K. 191/1000 i Gmina T. 83/1000. Do aktu dołączono również uchwały rad poszczególnych gmin w sprawie nieodpłatnego nabycia udziałów części w nieruchomościach położonych w Stawnicy stanowiącej działki nr 468/1 i 468/2. W akcie notarialnym zawarto również zapis "w razie zbycia lub przeznaczenia przez nabywcę nieruchomości na inne cele niż określone w umowie przed upływem 10 lat, licząc od dnia jej nabycia, Agencja - może żądać zwrotu aktualnej wartości pieniężnej tej nieruchomości, ustalonej według zasad określonych w art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa". W dniu 25 stycznia 2001 r. Uchwałą Rady Gminy zmieniono miejscowy plan ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy we wsi S. I tak na obszarze objętym zmianą planu ustala się następujące przeznaczenie terenów: - teren składowania i utylizacji odpadów stałych oznaczenie NU i tereny zieleni izolacyjnej oznaczenie ZI. Dla terenów składowania i utylizacji odpadów ustala się następujące warunki zabudowy i zagospodarowania: budowa kwater składowania odpadów, budowa obiektów gospodarczych takich jak magazyn, wiaty i boksy, wykonanie placów i dróg wewnętrznych. Następnie decyzją Wójta Gminy zatwierdzono projekt podziału ww. działek. Teren podzielono na cztery działki: dwie działki o numerze 468/8 i 468/9 pod teren dróg publicznych i na dwie działki 468/10 i 468/11 teren zieleni izolacyjnej i teren składowania i utylizacji odpadów stałych. Podział jest zgodny ze zmianą miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego - celem podziału było wydzielenie obszaru pod tereny segregacji i utylizacji odpadów. Opisane nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Działkę numer 468/9 i 468/11 cztery Gminy zgodnie chcą przekazać w darowiźnie na rzecz Związku Gmin K. Sporządzono operat szacunkowy dla prawa własności przekazywanych nieruchomości na kwotę 1.505.781 zł. Jedna z Gmin nie należy do Związku.

Związek Gmin K. posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Do zadań Związku Gmin K. należy wspólne planowanie i wykonywanie zadań z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi niezbędne do utrzymania czystości i porządku na terenie gmin uczestniczących w związku. Związek Gmin K. nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej. Związek Gmin K. nie jest podatnikiem VAT a otrzymaną darowiznę będzie chciał przekazać do. Sp. z o.o. w formie aportu w zamian za udziały, który to będzie realizował zamierzony cel czyli budowę składowiska odpadów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przekazywana darowizna w postaci działek dla Związku Gmin K. będzie podlegała ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

2. Jeśli wyżej wymieniona transakcja będzie podlegała ustawie o podatku od towarów i usług, to jaką stawkę VAT mają zastosować Gminy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy nie zaistniała dostawa towarów ponieważ podatnikowi czyli Gminom nie przysługiwało w 2000 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia. Gminy otrzymały działki nieodpłatnie od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Strony tej transakcji wystąpiły jako organ władzy publicznej - art. 15 ust. 6 ustawy, zatem transakcja nie podlegała ustawie o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego przekazanie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Współwłaścicielom przysługują idealne udziały we wspólnym prawie własności. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów (Edward Gniewek, "Kodeks cywilny. Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe". Komentarz, Zakamycze 2001, komentarz do art. 195).

W konsekwencji współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 ww. Kodeksu - współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 cyt. przepisu).

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 powołanej ustawy). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. gruntów czy budowli, mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest także udział w gruncie, czy budowli (w prawie własności nieruchomości). Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości - art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności.

W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności gruntu lub budowli należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątek, który został zawarty - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 ustawy.

Stosownie do brzmienia powyższego przepisu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

#8210; jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości bądź w części. Powyższe oznacza, że darowiznę uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem lub wytworzeniem.

W konsekwencji niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów (w tym darowizny) - w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, poz. 1), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy, darowizny.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Natomiast stosownie do treści art. 890 § 1 ww. Kodeksu cywilnego, oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Powyższy wymóg koresponduje z treścią art. 158 ww. ustawy, w myśl którego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Jak wynika z powyższego darowizna jest umową cywilnoprawną uregulowaną w tytule XXXIII Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego, cechującą się nieodpłatnością oraz przysporzeniem majątkowym tylko jednej ze stron umowy.

Z przedstawionego opisu wynika, że Wnioskodawca - Gmina Miasto jest czynnym podatnikiem VAT. Dnia 12 maja 2000 r. Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa (AWRSP) przekazała nieodpłatnie w formie aktu notarialnego na rzecz czterech Gmin nieruchomość niezabudowaną położoną w Stawnicy w postaci działek (468/1 i 468/2 - co jest drogą i rolą) na cele związane z inwestycjami infrastrukturalnymi służącymi wykonaniu zadań własnych Gmin. Nie została wtedy wystawiona faktura dokumentująca tę transakcję, jedynym dokumentem jest akt notarialny. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa nieruchomość przeznaczona jest na cele urządzenia międzygminnego składowiska odpadów komunalnych. Do aktu przedłożono protokół uzgodnień spisany 7 lutego 2000 r. pomiędzy AWRSP a Zarządami czterech Gmin określający warunki nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości. Każda z gmin otrzymała udział we współwłasności i tak: Gmina Miasto 478/1000, Gmina 248/1000, Gmina K. 191/1000 i Gmina T. 83/1000. Do aktu dołączono również uchwały rad poszczególnych Gmin w sprawie nieodpłatnego nabycia udziałów części w nieruchomościach położonych w S. stanowiącej działki nr 468/1 i 468/2. W dniu 25 stycznia 2001 r. zmieniono miejscowy plan ogólnego zagospodarowania przestrzennego we wsi Stawnica. I tak na obszarze objętym zmianą planu ustala się następujące przeznaczenie terenów: - teren składowania i utylizacji odpadów stałych oznaczenie NU i tereny zieleni izolacyjnej oznaczenie ZI. Dla terenów składowania i utylizacji odpadów ustala się następujące warunki zabudowy i zagospodarowania: budowa kwater składowania odpadów, budowa obiektów gospodarczych takich jak magazyn, wiaty i boksy, wykonanie placów i dróg wewnętrznych. Następnie decyzją Wójta zatwierdzono projekt podziału ww. działek. Teren podzielono na cztery działki: dwie działki o numerach 468/8 i 468/9 pod teren dróg publicznych i dwie działki o numerach 468/10 i 468/11 teren zieleni izolacyjnej i teren składowania i utylizacji odpadów stałych. Podział jest zgodny ze zmianą miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego - celem podziału było wydzielenie obszaru pod tereny segregacji i utylizacji odpadów. Opisane nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Gminom nie przysługiwało w 2000 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia.

Działkę numer 468/9 i 468/11 cztery Gminy zgodnie chcą przekazać w darowiźnie na rzecz Związku Gmin K. Sporządzono operat szacunkowy dla prawa własności przekazywanych nieruchomości na kwotę 1.505.781 zł.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości czy przekazywana darowizna w postaci ww. działek będzie podlegała ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy wskazać należy, że w związku z planowaną darowizną działek (udziału w działkach), Gmina wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że dokonanie dostawy towaru (działek) w drodze darowizny, a więc czynności cywilnoprawnej, wyklucza zastosowanie względem Gminy art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji darowizna nastąpi w ramach działalności gospodarczej - o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy - a sama Gmina wystąpi w roli podatnika podatku VAT.

Niemniej czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bowiem nie spełnia przesłanek do uznania jej za nieodpłatne przekazanie towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, ze względu na fakt, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości.

Reasumując, Gmina (Wnioskodawca) dokonując darowizny działek (udziału w działkach) nie powinna tej czynności opodatkowywać podatkiem VAT, bowiem nie stanowi ona czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy.

Jednakże wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wobec powyższego, udzielona interpretacja indywidualna jest wiążąca tylko dla Wnioskodawcy, tj. Gminy Miasto, a nie dla pozostałych Gmin posiadających udziały w będących przedmiotem wniosku działkach (tekst jedn.: dla Gminy, Gminy K. i Gminy T.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie z dnia 7 kwietnia 2014 r. Nr ILPP2/443-54/14-3/EN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.